移転価格における形式と実質：適切なバランスとは？

連続的な閉じ込めや、それが一部の家庭で生んだと思われる退屈さは、時にはありえない、時には不条理な挑戦の出現につながり、ソーシャルネットワークによって広く伝えられてきた。そのひとつが「ナナ・チャレンジ」である。これは、パートナーの反対側の動きに対抗するために、両足で交互に飛び跳ね、一種のジグを披露するというものだ。
この身振り手振りは間もなく無駄な踊りのパンテオンに追いやられると考えてよいが、死体が除染され、精神が回復すると同時に、税務当局は二本足で踊り続ける決意を固めているようで、多くの税務訴訟で形式と実質の両方に優先権を与えている。 これは、グループ内取引の見出しの下で、締結された契約に関連当事者の実際の行動を反映しない報酬が記載されているケースである。例えば、契約書には（売上高やコストに基づく）パーセンテージで表された報酬が記載されていることがあるが、その金額は、現代の経済分析が強調する独立企業間価格を反映していないことが明らかである。支払の方向性（フランスの納税者が取引の債権者であるか債務者であるか）によって、財務省は損害を受けるかもしれないし、逆に利益を得るかもしれない。

アームズ・レングスの原則から外れた契約

この状況を説明するために、フランスに所在する管理サービスのプロバイダーが、海外に設立された関連当事者にサービスを提供する場合を例にとってみよう。両者の間で交わされた古い契約書には、OECDガイドラインに記載されているコスト・プラス方式に従って定義された報酬が記載されており、これはコスト・ベース＋15％のマージンをカバーすることを意図している。さらに滑稽なことに、この契約書は明らかに、グループ内の他の場所（海外にある他の2つの事業体間であることは間違いない）に存在するものを、場合によっては近似的に翻訳した結果であり、2000年代初頭のものであること、すなわち、移転価格の分野でOECDが開発した最新の概念、今日実践されている文書化および報告要件、そして欧州合同フォーラムの活動以前のものであることを指摘しなければならない。
これらの機関の活動を認識し、正しいことをしたいという欲求に駆られた当事者は、提供されるサービスが「低付加価値のグループ内サービス」に該当するという理由で、15％ではなく5％のマージンを適用することを決定した。 欧州合同フォーラムは2010年以来、このようなサービスの独立企業間価格を「3％から10％の間、中央値は5％」とすることを提案している。その10年以上後、OECDもこれに倣い、「低付加価値グループ内サービスの独立企業間価格を決定するために、これらのサービスを提供する多国籍企業グループのメンバーは、コストプールに繰り延べられた全てのコストに利益率を適用すべきである。関係するカテゴリーに関係なく、すべての低付加価値サービスに対して同じマージンを使用しなければならない。納税者が留保するマージンは、当該コストの2％未満であってはならず、5％以上であってはならない。

この問題は一見解決したように見え、当事者は、国際的な機関の強力な働きかけに支えられ、税務上の安心が得られたと素朴に思うかもしれません。
しかし、地獄への道は善意で舗装されているのと同様に、このような態度は、状況によっては、会計監査中に税務当局によって覆される可能性がある。 最初のシナリオを見てみよう。サービス提供者がフランスの納税者である場合、税務当局はその法的迅速性を十分に承知しているため、契約法の基本概念に依拠したくなるだろう。その場合、税務当局は、これらの概念が「契約した者に法の代わりをする」と主張することができる。この場合、税務当局は、実際に適用されたマージン（5％）と契約書に記載されたマージン（15％）との差額を請求する権利があることは間違いない。もちろん、分配されたとみなされた所得に対する源泉税の適用、自由裁量が認められているために故意に遵守しなかった場合の40％の罰則、共通の集計を基礎とする税金と関税のカスケード全体が、同じ利益に対する二重、あるいは三重の課税を偽装していることも忘れてはならない。

契約の拘束力、または形式の優位性

この立場は、契約の拘束力という理論に由来するもので、それによれば、法的に成立した契約は当事者に義務を生じさせ、当事者はそれを厳格に遵守しなければならない。これは古代の民法上の概念であり、成文法国家にとって大切なものであり、私法全体に浸透している。

私たちは騙されているのだろうか？租税法の自律性とは、見習い税理士の自尊心を満足させ、その特異性を誇るために法学部のベンチで売られている夢物語に過ぎないのだろうか？モーリス・コジアン教授なら、租税法は自律的ではないが、それでも特別なものだと異論を唱えるに違いない。確かに、租税法は経済学によって動かされており、それが他の法律分野と異なる理由である。
しかし、他の法分野、とりわけ私人間のあらゆる関係の枠組みを形成する義務法から切り離すことはできないし、さらに、個人と、税務当局もそのひとつである公権力の発露との関係を規律する公法から切り離すこともできない。 関連当事者は行政サービスに対する報酬として15％のマークアップを請求しない（あるいは、もはや請求しない）だろうという反論はいつでもできる。この点を裏付けるために、納税者は、専門的なデータベースに基づく比較可能な調査を行うことができる。しかし、この実証には議論の余地があると思われる。移転価格税制の一般税法第57条は、「正確な情報がない場合」に限り、グループ内報酬を独立した比較可能な参考資料と照らし合わせることを認めています。コンサルタント会社が好むと好まざるとにかかわらず、わが国の実定法の構造は、経済分析が現実には補助的な性質しか持たないことを意味している。このことは、税務判事の常套句である。税務判事は、行政当局が比較対象を探さなかったことを正当化する際に、請求された価格と製品・サービスの市場価値との差を証明することもできると指摘する。本件の場合、契約は当事者によって正式に締結されたものとみなされるため、サービスの市場価値は契約に定められたものと考えられる。

最後に、移転価格に適用されるOECDの原則においても、契約の拘束力は依然として一定の共鳴を有していることに留意する必要があります。実際、税源移譲を理解し、脱税に対抗することを目的としたいわゆる「BEPS」作業において、OECDは、取引の独立企業間価格を評価する上で、グループ内契約が重要な役割を果たすことを認めています。いくつかの例を挙げると、契約は、比較可能性の要因（独立企業間取引の概念の基礎）として、機能の適格性及び相関するリスクの配分として、又は無形資産の利用に関連する収入を受け取る当事者の正当性として言及されている。

これは、たとえ契約書に税務上の異常が含まれていたとしても、契約は事実上当事者を拘束するものであると結論づけるための、かなり短絡的な方法であるように思われる。一度成立した契約は取り消すことができるように、当事者間で定期的に成立していた契約は、新たな意思表示によって減衰したり、大幅に変更されたりする可能性がある。その場合、書面による契約は、その間に別の契約（口頭の契約）によって修正され、あるいは変更されたのであり、その契約は、拘束された当事者間で繰り返された行為によって正当性を与えられ、拘束力を持つようになった、と説明することが抗弁になるかもしれない。私たちの見解では、最初の契約にいわゆる「ハードシップ」条項が含まれていれば、この戦略は強化される。

当事者の実質と実際の行動

しかし、逆の状況を想像してみよう。フランスの納税者が取引の債務者であり、そのため契約に従って15％のマージンを控除しているが、独立企業間基準とは異なっている場合である。最初の仮説に反して、このような状況では税務当局はすぐに契約を棚上げにするだろう。租税法の特殊性がここで発揮され、租税裁判官の祝福のもと、行政当局は、契約に正当な資格を与えるために当事者の真意を優先させる可能性を提供することになる。

これは判例法の堅固な伝統に由来する自由であり、税務当局が法の濫用規定の厳格さから逸脱することを認め、それだけで純粋かつ単純に契約を無効とすることができる。監査人に契約の再分類を認めることで、裁判官は当事者を「正常な」経営状況に戻す機会を与える。当事者は必然的に、法律に沿った公正かつ適切なバランス、つまり独立企業としてのバランスを求めると推測できる。この原則から外れていると思われる義務を当事者の一方に課す合意は、受益者にとっておそらく不公平な条項が強調されるだけでなく、間接的ではあるが必然的に合意の目的を無効にすることになる。

リオム控訴裁判所の最近の判決は、税務当局が、問題の税務取引の直前に締結された契約について、権利の濫用手続きによらずに、その契約を無効とすることを認めており、この傾向に拍車をかけているようである。このケースでは、持株会社とその子会社との間で締結された戦略的調整・経営・商業支援契約が、親会社の株式贈与のわずか12日前に締結されたという事実を強調することで、持株会社の活性化に適用されるデュトライユ・メカニズムの適用を阻止することが目的であった。この判決は、移転価格以外の税務上の理由に基づいて下されたものであるが、この解決策の全体的な適用を妨げるものは何もないはずである。
従って、グループ内契約を無視するために、税務当局は、当事者の行動に加えて、時間的要素に依拠することができるようになります。 最後に、前節と同じことを言いますが、完全に網羅するために、OECDの原則は考慮されるものの、条約はせいぜい単純な推定を確立しているに過ぎないことを指摘しておきます。BEPSプログラムの行動8から10は、明らかに当事者の実際の行動をより重視する傾向にあり、その結果、契約の体裁よりも運用の実態を優先する。これは、特に無形資産の利用（有名な「DEMPE」機能）、ひいては関連する課税利益の配分に関する機能分析の構築と機能の重み付けにおいて顕著である。

ラストダンス

租税法は多孔質であるため、契約の拘束力など、他の法分野の概念を取り入れることができる。このため、税務当局は契約条項を当事者に対して強制することができ、報酬が関係する場合にはそこから必要な結論を引き出すことができる。

他方で、当局は現在、独立企業間協定を反映したものでないとみなす協定を、再分類するなり、単に破棄するなりして阻止するための広範な手段を自由に使えるようになっている。それゆえ、実質と形式は、まるでデュエットダンスのように完璧に補完し合っているように見える。移転価格に関してOECDが定義した原則は基準を構成するものではなく、国内法では法的効力を持たない。OECDが移転価格に関連して定義した原則は基準ではなく、国内法において法的効力を持たない。ここ数年、国際的な税制の発展が熱狂的なスピードで進んでいるため、形式や内容の面で誰が主導権を握るかは誰にもわからない。