移転価格文書: 行政は立証責任を納税者に転嫁することに成功したか?

2025年5月30日

国家および国際監査局（DVNI）と関わったことがある人なら誰でも、同局の検査官たちが細心の注意を払い、抜け目がなく、ずる賢いことを知っている。また、オルレアン行政裁判所が下した判決をきっかけに、STマイクロエレクトロニクス・グループと税務当局との訴訟に予想外の好転をもたらす判決を下したが、その判決をめぐって、彼らが復讐心に燃え、巧妙であることもわかった。

数年前から、同名のグループの複数の子会社は、CGI の第 57 条に基づいて実施される調整の対象となってきましたが、これらの調整は、現在までに、被管理会社が依存するさまざまな管轄区域の税務裁判官によってすべて無効とされています。これらすべてのケースにおいて事実は同一であり、グループ内のフランス企業は外国関連企業に代わって研究開発 (R&D) 活動に従事していた。この点では、彼らは、OECDの用語で「コストプラス」として知られる、広くテストされた移転価格設定方法を使用してサービスに対する支払いを行っていた。これは、サービスによって発生したコストに、ほとんどの場合7%に相当するマージンを上乗せして再請求するものである。しかし、フランス企業は研究税額控除（CIR）の対象であったため、7%のマージンのベースとなるコストベースはCIRと受け取った補助金の額だけ減額されました。税務当局は、その後の監査で、CIR やその他の補助金の控除により自動的に外国の関連会社と利益が分配され、間接的に利益がフランス国外に移転されることになるとして、この移転価格政策に異議を唱えました。しかし、この戦略は過去にすでに決定され、コメントされていたため、失敗する運命にあった。

同じ原因は必ず同じ結果を生み出すのでしょうか?

この事件で最初に矯正を取り消したのはモントルイユ行政裁判所だった。同氏は、その決定を支持するために、「フランス企業が、自社の研究成果の移転価格を関連外国企業に請求するために、当該プロジェクトの資金調達のために国から受け取った補助金を控除することは、それ自体として、また、契約上の計算方法を適用することによってこの控除がもたらす移転価格の水準とは無関係に、一般税法典第57条の意味での海外への利益移転の存在を推定することを可能にするものとはみなされず、対価の存在を証明する責任はフランス企業に課される」と述べた。

その際、裁判官は、グループ内で再請求された費用の基礎から補助金を差し引くという単なる事実は、外国当事者に与えられた寛大さを示すものではないと説明しています。この場合、主題は、同等の状況に置かれた独立した比較可能な企業もそのような控除を行ったかどうかという問題に移ります。すると、検討すべき事項は明白になる。「調査の結果、これらの（行政）料金の決定の根拠となった企業委員会が、特に実施されている活動、依存関係の有無、補助金控除後または補助金控除後の請求価格、そしてこれらの企業の売上高と規模に関して、関連する比較条件を特定することを可能にしたとは考えられない。行政は、企業が請求する価格と独立企業間で請求される価格との有効な比較を可能にする条件を提示しておらず、また、この比較に代わる代替方法も提案していないため、自らが主張する利益移転の存在を推定する根拠となる証拠を一切提示していない。」

この解決策は驚くべきものかもしれないが、モントルイユ行政裁判所は実際には何も新しいものを発明したわけではない。彼は、国務院による説明への期待を高めたにもかかわらず、すでに混乱を引き起こしていたサン・フィリップ・フランス判決の条項を単純に採用しただけだった。

この判決において、高等裁判所は、独立企業がその増加した原価ベースからCIRの額を控除した（または控除しなかった）ことを証明できなかったため、税務当局はフィリップス・フランスの行為が移転価格設定によって間接的に移転された利益を構成するとみなすことができないとして、この点について判断することを拒否した。この事件が提起した疑わしい考察と戦略的な主題に直面して、我々は裁判官が本案について判決を下し、明らかに海外に所在する関係当事者に有利となるような演繹的アプローチの正当性について自らの立場を表明することを望んでいた。
彼はフランス社会の利益を考慮することができたはずだ。彼は独立企業の行動という観点から推論することを好み、私たちの意見では、異常な経営行為と完全競争価格という、姉妹理論ではあるものの二つの理論の間の溝を少し広げた。

しかし、控訴中、検察官のブルーノ・クデール氏は、その後の破棄審理の段階で最高裁判事を納得させるために、省庁に判決文の修正を巧みに促していたようだ。政府の主張を裁判所が検閲するよう求める中で、公的報告者は、「政府の論理は、開発された工業権および／または知的財産権の所有者ではない企業は、研究活動に対して受け取った補助金を控除してはならないという原則から出発しているように思われます。しかし、これはあなた方（裁判所）が納得できない原則的な主張であるように思われます」と強調した。

したがって、さらに考察を深め、「独立して通常通り運営されている企業」の根本的な利益に関する公理をさらに発展させる必要がありました。つまり、たとえ財務状況を危険にさらし、CIR と IS に関する税務調査を受けるリスクを負ったとしても、市場シェアを獲得するためだけに、これらの企業はパートナーに CIR を与えるでしょうか?明らかに過剰なリスクの理論に照らして、なぜ議論を開始しないのでしょうか。

しかし、国務院における大臣の議論は進展しているものの、その実行の難しさに直面しており、修正はCGI第57条のビザに基づいて行われたため、証明することはほぼ不可能である。結論の中で、公的報告者のロマン・ヴィクトール氏は、それを優れた教育的かつ謙虚な態度で説明しています。受け取った補助金の控除可能性という難しい問題について、彼はまず「移転価格に適用されるOECDガイドラインは我々にあまり役に立たない」と認めている。彼はさらにこう付け加えている――そして、ある種の失望感を感じるのだが――「立証責任を負っている政権は、いずれにせよ次のステップでつまずき、十分に確固とした比較分析に基づいて第57条の実施を行うことに失敗していた」

では、移転価格は単なる比較の問題なのでしょうか?

この疑問はすぐに浮かび上がりますが、私たちの意見では、すぐに却下されなければなりません。確かに私たちは、移転価格設定という主題が、単純な比較レポートに限定されるべきではなく、そうすると、活気のない、正直に言えば、非常に退屈な分野になってしまう危険性があると強く信じている人々の一人です。したがって、定量分析に入る前に、まず取引の対象と当事者の利益を見積もることが不可欠です。そうでなければ、我々の税制の基本原則である「控除できる経費は、事業運営のために発生した経費、または発生した不足額のみである」という不動の原則を完全に無視することになるだろう。公的報告者ピエール＝フランソワ・ラシーヌはこれを否定せず、以前から「企業は（…）利益の追求と分配を目的としている。この目的を達成するために企業が行ういかなる行為も、自社の利益のために行われていると推定される」と断言している。

したがって、企業の利益の分析は前提条件であり、ベンチマークとなる類似企業を探す前であっても実施する必要があります。同じことが取引の目的そのものにも当てはまります。この原則の民法上の基礎についてはここでは詳しく説明しませんが、これは、あらゆる操作を合法かつ執行可能で、関連当事者によって執行可能にするために不可欠です。

したがって、マージンを付けて再請求された原価ベースから CIR と適切な補助金を控除することがこれらの必須条件を満たしているかどうかを税務裁判官が判断しようとしなかったのは奇妙に思えます。比較分析のみに焦点を当てることにより、たとえ国内法の適用を免除されることになったとしても、OECDの原則にヒントを得た動きを採用したのだ。なぜなら、既に指摘したように、これら二つの法源は「一つの本質的な点で相違している」からです。完全競争の原則は比較可能性の分析を主要な論点と位置づけていますが、このアプローチは第57条において補助的な措置としてのみ規定されています。したがって、本判決は、私たちが「時の経過と繰り返しを経て、完全競争の原則は実定法に影響を与え、補助的な概念から比較分析が代替的な手法となった」と指摘したことを裏付けるものです。今後、CGI の第 57 条のビザに基づく修正をサポートするには、行政は、本質的な利点または比較による利点のいずれかを実証する必要があります。

したがって、比較可能性分析は、フィリップス判決と、ST マイクロエレクトロニクスグループに有利なその後継判決の両方において、裁判官の決定を決定づけたのです。しかし、比較することは定量化することではなく、税務裁判官の繰り返しのアプローチは、コストベースに追加されたマージンも、コストベースに負担をかけた補助金の額も主題ではなかったことを示唆する傾向があります。むしろ疑問だったのは、独立した比較可能な企業も、その量や額にかかわらず、これらの補助金を控除していたかどうかだった。その証拠として、モントルイユ行政裁判所が下した判決において、行政側は代替分析から得られたより高いマージンを要求した。その検討では、「行政が、完全競争の状況から生じた利益率は2009年は12.66、2010年は11.09（7%と比較して）であったと主張する場合、調査の結果から、これらの利益率を決定する基礎となった企業パネルが、補助金控除後または控除後の価格の請求を考慮して、関連する比較条件を特定できたはずであるという結論には至らない」と明確に述べられています。

したがって、これらの判決で裁判官が提示した比較可能性分析は、実際には、独立した企業が行った、または行うであろう行動および選択の分析と混同されています。これは、OECD が開発した「現実的に利用可能な選択肢」という概念であり、完全競争の原則に基づいています。 OECDはこの概念に関する章で、「独立企業間原則に基づくすべての方法は、独立した企業が利用可能なさまざまな現実的な選択肢を検討し、これらの選択肢を比較する際に、それぞれの選択肢の価値に影響を与えるすべての違いを考慮するという考えに基づいています」と述べています。

この極めて主観的な研究と、ほとんど統合失調症的な反省を前にして、税務当局は敗北するしかなかった。彼がそのようなデモを報道するのは実に不可能だ。すでに企業経営への介入を禁じられている彼女が、どうして選択肢を知ることができたのだろうか？

本質的に有利な選択を拒否する

この必然的に主観的で失敗する可能性のある作業を回避するために、政権は比較ではなく性質による利点を持ち出す誘惑に駆られたかもしれない。隣接する概念とは異なり、利益は本質的に、当事者の行動を実証したり定量的な推論を行ったりする執拗な必要性に悩まされることはありません。しかし、STマイクロエレクトロニクスは、関連当事者への補助金の金額の再請求を拒否することにより、自らが得ていた利益を共同請負業者が得ることを機械的に許可したことになる。厳密に意味論的な観点から言えば、補助金という利益が渡された（税制用語で言えば「移転された」）ことになります。したがって、同社が享受する税額控除の請求書がないことは、理論的には、比較を伴わず、同社の運営に有利な対照物の存在のみが考慮される、本質的に有利なカテゴリーに分類される可能性がある。

この点において、前述のフィリップス事件では、税務当局が上告審中にこの手段を検討していたことは興味深い。彼女は言い方を変えて、補助金を考慮に入れることは本質的に有利であり、したがって比較して有利性を証明する必要はないと国務院に説明しようとした。判例法によれば本質的に何が有利であるかを思い出した後、公的報告者ロマン・ヴィクトールは、この紛争で問題となっているのは、SASフィリップス・フランスが所属するグループの親会社にサービスの請求書を発行するために請求した価格のレベルであり、その価格はゼロではなく、したがって損失で販売するという考えは事実上排除されていることを裁判所に検討するよう求めた。しかし、利益を生み出すサービスの販売が、場合によっては間接的な利益の海外移転を隠蔽する可能性があるとしても、利益が不十分な場合、その不十分さは、請求価格がゼロでない場合、他の取引との比較によってのみ証明できる。この比較は、関連する外国企業に請求される価格水準が、他の顧客や通常営業している他の類似企業に通常請求される価格水準と異なることを立証できる唯一の方法である。また、ここでは、先験的に対価を伴わないとみなされ、行政機関が関連する比較対象パネルを構成する必要がないとみなされる可能性のある、自由な移転という仮説を前提としているわけではない。

確かに、利益は本質的に無償の性質を生じさせるというのは真実です。作戦が相手方の主題になるとすぐに、議論は暗黙のうちに、しかし必然的に比較による利点という根拠に置かれることになるが、これには私たちがこれまで指摘してきたすべての主観性が含まれる。 CGI の第 57 条の規定は、次のように簡単に要約できます。取引が報酬の対象であった場合、残る唯一の疑問は、これが十分であるかどうか、つまり、独立した比較可能な企業が同様の状況で主張したであろう内容と一致しているかどうか、たとえ自社の利益が損なわれたとしても、ということです。これは、完全競争の原則の矛盾点の 1 つです。完全競争の原則の経済的かつアングロサクソン的な発想は、時間の経過とともに、異常な管理行為という私たちのプラエトリアニの公理から溢れ出てきましたが、このコラムでは取り上げません。

比較分析は二重基準を生み出すのではないでしょうか?
したがって、問題は解決しました。フィリップス・フランスとSTマイクロエレクトロニクスのケースは比較優位に基づいており、私たちは、上に引用した著名な公的報告者のような聡明で啓発された考えに疑問を呈しないように注意します。

しかし、再請求される原価ベースの構成が契約で取り上げられると、比較分析はすぐに優位性を失うことは明らかです。 SAP Holding France SAS の判決において、マルセイユ行政控訴裁判所は、グループ内 R&D サービス契約 (またしても!) ですべての税金および関税は関連当事者が負担すると規定されていたことを根拠に、企業の付加価値への貢献額を増加原価法の基礎に相関的に再統合した行政による増加を承認しました。

納税者は、フィリップス・フランスの判例法の帰結を確実に踏まえ、行政当局は、外国企業に提供されたサービスに対する対価として支払われた価格が、通常、依存関係のない供給業者と取引している同様の企業が請求する価格よりも高かったことを証明する比較を行っていなかったと主張しようとした。報告者ロマン・ヴィクトールの弁証法を引用すると、請求された価格はゼロではなく、自由な移転の仮説には入っていなかったというのは事実です。したがって、比較優位理論を適用するための条件は満たされているように思われる。しかし、税務裁判官は、契約のみを根拠に、自らが認めていない利益の譲渡を有効と判断することで、この議論を却下した。この決定により二重のスピードの状況が生じると思われる場合、私たちはむしろ、移転価格問題に関するこれらの是正措置の根拠となる租税回避行為法第 57 条の意味を理解するための比較分析の補完性によって、それを正当化します。

我々がほぼ予言的に指摘したように、「第57条は完全な競争原則の完全なコピーではありません。比較可能性分析は補助的な事項として、かつ「具体的な要素がない場合」にのみ引用されています。したがって、移転価格の領域で修正が行われる可能性は十分にありますが、こうした調整によって関連取引の報酬が完全な競争原則の適用範囲から切り離されることになります。」

ここで解決できるこの議論には、利点を正しく評価することが非常に難しいことを浮き彫りにするメリットが 1 つあります。資格は法律上のあらゆる立証の基盤となるため、フィリップス・フランス事件およびSTマイクロエレクトロニクス事件において行政が重視した立証の弁証法に失敗したことは驚くべきことではない。しかし、政府は、課税基盤に異議を唱えるのではなく、不完全な移転価格文書を処罰することで、納税者に逆襲をかけるという真の創意工夫を示した。

税務当局の反撃、あるいは税基盤ではなく罰金の戦い

STマイクロエレクトロニクスのさまざまな訴訟における事実の同一性にもかかわらず、オルレアン行政裁判所に提出された議論は、CGIの第57条ではなく、同法典の第1735条の3に焦点を当てていました。そうすることで、行政は、証明の弁証法に従って、間接的な利益移転の証明を、その資本と財務規模を考慮すると納税者に重くのしかかる移転価格文書の完全性の問題に関連付けることになる評価基準の問題を意図的に回避することを選択した。

実際、CGI のこの第 1735 条の 3 には、税務手続書 (LPF) の L13 AA 条に記載されている移転価格文書の提出が欠如しているか不完全である場合の制裁が規定されていることを思い出すと役立ちます。この義務は、2009 年の財政法改正により法律に導入され、OECD 基準に準拠するように進化しました。 2018年1月1日以降に開始された会計年度については、文書の内容はOECD租税委員会の勧告に沿って詳細化されており、現在は2つの報告書で構成されており、順番に事実と経済の情報（メインファイル用）と、裏付けとなる、確証となる、正確な要素（ローカルファイル用）が生成されます。

この文書の目的は税務当局によって明確に述べられており、この文書は「したがって一般的な性質を保持するが、企業が実施した移転価格政策が完全競争の原則に準拠しているかどうかを税務当局が評価できる程度に正確でなければならない」と規定されています。したがって、これは OECD の見解と一致しており、OECD は、この文書の存在意義を「(2) 税務当局に対し、移転価格に関連するリスクについて十分な情報に基づいた評価を行えるようにするために必要な情報を提供すること。(3) 税務当局に対し、その管轄区域内の課税主体の移転価格慣行について十分に徹底した監査を行うために役立つ情報を提供すること。ただし、監査の進行に伴い、この文書に追加情報を追加することが必要になる場合もある」と述べている。

この点で、移転価格文書は、OECDのいわゆる「BEPS」活動、特にその行動13の基盤となる税の透明性に貢献しています。これは、管理機関と納税者の間の力関係の不均衡を暗黙のうちに非難し、行政機関の立証責任を軽減するものでした。 OECDは、2015年の行動計画13に関する最終報告書において、「移転価格検証手続きは、非常に多くの要素を伴う傾向があり、複数の取引や市場の比較可能性に関する困難な評価を伴う場合が多い。財務情報、事実情報、セクター情報の詳細な検討が必要となる場合もある。税務当局が納税者と関連企業との関連取引を体系的に調査し、適用される移転価格ルールを適用するために、監査手続き中に様々な情報源から十分な情報が得られることは不可欠である」と指摘している。声明全文：「適切な移転価格リスク評価により、1つまたは複数の問題に関して徹底的な移転価格監査が必要であると示唆される場合、税務当局は合理的な期間内に、納税者が所有するすべての関連文書および情報を入手できなければならないことは明らかである。」

したがって、誤解しないでください。納税者の費用負担による移転価格の文書化は、行政機関が最初の要求に応じて、間接的な利益移転の存在の有無を評価するために必要なすべての状況、財務およびその他のデータを入手できるようにすることのみを目的としています。
この点において、2009 年の最初のバージョンでは、L13 AA 条は納税者に経済的比較可能性分析の提出を要求していなかったことは興味深いことです。より正確に言えば、この文面では「選択された方法で必要とされる場合は、会社が関連性があると考える比較要素の分析」のみが規定されている。したがって、比較による優位性を証明するための基礎となる後者は、専ら行政の責任となった。当時の証明の弁証法は、管理当局が推定した贈与が移転価格の範囲に入るか、異常な経営行為の範囲に入るかに関係なく、独特かつ完全なものでした。
それどころか、OECDにヒントを得たL13 AA条の新バージョンでは、2018年から、その対象範囲に該当する納税者が「g) 監査対象会社および関連会社の各取引カテゴリーに関する詳細な比較分析および機能分析（前会計年度と比較した変更を含む）」を作成する義務が明確に定められました。明らかに、これは政権がこの義務の輪郭をその教義の中で明確にするために必要なすべてであり、現在では「取引の各カテゴリーについて、比較分析によって会社の報酬条件が説明され、独立系企業との違いが正当化される」ことが期待されています。

このパラダイムシフトの中に、税法の重要な軸の 1 つと、民法の裁判との大きな違いが見られます。つまり、立証できる者が証明しなければならず、主張する者が証明しなければならないわけではないということです。そのため、STマイクロエレクトロニクスのケースでは、政権は巧みに戦略を変更した。企業に義務を負う文書提出義務を突きつけることで、行政は海外で認められた優遇措置の存在を証明する必要がなくなった。彼女は、納税者が彼女の代わりに不在であることを証明してくれるのを待つだけでよかったのです。

納税者の立証責任が強化されていることを示す新たな事例
この判決は、確かに納税者にとって不利ではあるが、行政と対立する証拠との関係における数十年にわたる力の不均衡を是正することを目的としていることを認識すべき流れの一部である。

最初に強硬姿勢を強めたのは判例法だった。 GEメディカルシステムズ社が、当初同社が提案（および文書化）した方法ではなく、純利益方式を採用するという国務院の決定によって始まった転換は、このことを示す時事的な例である。最高裁判所は、控訴判決を正当化するために、「さらに、行政が提案した、取引単位利益の調査に基づく代替方法のメリットについて結論付けるために、裁判所は、監査人が選択したサンプルの関連性の欠如を理由に会社の異議を却下し、完全競争ベースの利益率を決定するために使用された基準点について立場を表明し、会社が申告した業績と取引単位利益率法の適用による完全競争ベースの営業成績との間に観察された差異の重要性を考慮すると、行政は監査対象会計年度中に間接的な利益移転の存在を立証したとみなされるべきである」と判断した。

同日、関連事件において、国務院も、競争期間全体の中央値が一般的であることを、神託の法則を用いて確認し、その後、その期間内の別の時点の方が納税者にとってより適切であると証明する責任を転嫁した。「この中央値は、事件の状況において、関係する取引の事実と状況を最もよく反映する間隔の点を構成する」という考慮は、その後の判決でも繰り返され、納税者に課せられるデューデリジェンスをさらに強化することになった。したがって、「申請者は、係争取引を考慮に入れた行政当局がこの中間マージンから逸脱すべきであったと立証できるような具体的な状況の証拠を提示していない。この中間マージンを適用することは、OECDが移転価格問題において推奨しているものであり、この中間マージンを適用することで、修正額を計算し、この間隔のどちらかの極限に位置する点に関連して近似マージンを制限することが可能になる。この極限は、当該取引の事実と状況を最もよく反映する間隔の点とみなされなければならない。」

この厳格化は2024年の財政法に反映され、文書の内容はそれを作成した納税者に対して正式に拘束力を持つものとなった。 CGI の第 57 条には新たな武器が加わり、「移転価格の決定方法が、税務手続書の L. 13 AA 条の III または L. 13 AB 条を適用して法人が行政に提供した文書に規定されている方法と異なる場合、その結果と、この文書が尊重されていたと仮定した場合の金額との差額は、法人が購入価格または販売価格の増減、またはその他の手段によって移転がなかったことを証明しない限り、本条第 1 段落の意味での間接移転利益とみなされる」と規定されています。

強硬姿勢から転換まで、結局はルビコン川よりも狭い隙間しか残されておらず、政権はそれを巧みに文書を使って容易に越えた。オルレアン行政裁判所のこの決定は、決して無視されるものではなく、むしろ、現在納税者、特にLPF第L13 AA条の文書提出義務の範囲内にある納税者に重くのしかかっている意味的および手続き的リスクに警鐘を鳴らすものである。なぜなら、この概念について私たちが知っているすべての主観を踏まえて、グループ内事業の完全な競争的性質の証拠を提供するのは、おそらく彼ら次第だからだ。

さらに悪いことに、2024年の財政法で基準が大幅に引き下げられたため、STマイクロエレクトロニクスの不幸が今後ますます多くの企業にもたらされることになるのは間違いないだろう。

事実上、納税者に対する証明の弁証法を逆転させたことで、立法者と税務裁判官が、国境を越えた取引に従事する納税者と、厳密に国内の流れに関与し、行政の独占的な責任である異常な管理行為という唯一のプラエトリアン概念の対象となっている納税者に関して、最終的に扱いの差、さらには差別さえも生み出してしまうのではないかという点はまだ分からない。このジレンマに直面したとき、唯一の救いは、この概念を、拡大し続ける移転価格設定の規律と完全に一致させることです。