Rarement le contribuable n’avait été habitué à une telle succession de textes en un ordre si rapproché. Après que la Loi de Finances pour 2018 ait profondément remodelé l’obligation documentaire en matière de prix de transfert contenue à l’article L13 AA du Livre des procédures fiscales 1, l’Exécutif a publié un décret le 29 juin 2018 visant à préciser bon nombre de ses dispositions 2. Dans la foulée, visiblement peu ralentie par les absences estivales, l’administration a rapidement mis à jour sa doctrine fiscale 3. Dans son ardeur, il est d’ailleurs intéressant de relever qu’elle a écrasé sa doctrine précédente, pourtant toujours applicable aux exercices ouverts jusqu’au 31 décembre 2017 et donc, toujours susceptibles d’être vérifiés.
Sans revenir sur le décret du 29 juin, qui a fait l’objet d’une analyse détaillée par le cabinet 4, l’article ci-dessous entend jeter un regard critique sur la dimension que prend l’obligation documentaire en matière de prix de transfert.
Les prix de transfert : le cœur de cible des administrations fiscales
Coupons immédiatement court à tout doute : l’entrain avec lequel le Législateur, l’Exécutif et l’administration ont fait naître puis précisé, voire même nourrie cette obligation documentaire, retentit haut et fort comme la volonté sans équivoque de faire des prix de transfert un axe prioritaire des contrôles fiscaux à venir. Certes, la matière figurait déjà en bonne place sur la liste de course des inspecteurs des impôts, lorsqu’à l’occasion de la première visite, ceux-ci exposaient les axes de leurs vérifications. Cependant, l’implication combinée des pouvoirs et la rapidité avec laquelle les textes sont parus démontrent que l’administration s’attend à ce que les contribuables français soient en mesure de produire des documentations exhaustives pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2018.
Peut-être faut-il voir dans cet excès de zèle une volonté de poursuivre l’œuvre du directeur du Centre de politique et d’administration fiscales de l’OCDE à l’origine du programme BEPS qui, rappelons-le, est un français issu de la Direction de la Législation fiscale. Les optimistes quant à eux penseront que ces réformes s’inscrivent dans l’élan de modernité amorcé par l’actuel Gouvernement, en mettant les contribuables en capacité de prévoir bien en avance les obligations qui leur incombent. Dans tous les cas, ces réformes doivent alerter sur l’essentiel : la documentation des prix de transfert sera désormais indéniablement plus fastidieuse qu’elle ne l’était, et appellera à concentrer des efforts et des ressources auxquels bon nombre d’entreprises ne sont jusqu’à présent pas préparées.
Enfin, on rappellera que ces documentations ont vocation à circuler entre les Etats. Les directives européennes de ces deux dernières années 5, de même que la convention multilatérale issue des travaux BEPS entrée en vigueur en juillet dernier 6, assurent désormais une réelle porosité d’informations entre les administrations fiscales de plus de 100 pays. Dans cet environnement réellement globalisé, la documentation prix de transfert prend une dimension quasi universelle et s’impose comme l’outil le plus complet et le plus évolué permettant de dresser le profil fiscal complet d’un groupe.
La doctrine n’outrepasse-t-elle pas son rôle ?
On soulignera que la doctrine produit un certain nombre d’exemples bienvenus sous certaines sections, dont la lecture semblait jusque-là très sibylline. En ce sens, le Bofip remplit parfaitement son rôle en apportant des éclairages nécessaires aux dispositions prévues par la Loi de Finances pour 2018. On saluera au passage la rapidité avec laquelle l’administration a produit cette doctrine très riche (pas moins de 67 paragraphes), permettant au passage aux contribuables français de bien se mettre en ordre de bataille. Ce faisant, l’administration semble rompre avec ses déboires précédents, qui consistaient à publier les instructions en toute fin d’année, à rebours des obligations qu’elles étaient censées éclairer.
Ainsi, la lecture combinée de la doctrine et du décret qui l’a précédée permet d’éclairer les activités clés à prendre en compte pour décrire les « sources importantes de bénéfice » 7, et celles formant « la chaîne d’approvisionnement » et dont la description est requise dans le Fichier Principal pour « les produits ou services représentant plus de 5% du chiffre d’affaires » consolidé du Groupe 8.
De la même manière, le Bofip illustre par des cas concrets les « opérations importantes de réorganisation d’entreprise » 9. Enfin, elle précise certaines terminologies, telles que les notions de « centrales de financement ou de trésorerie » 10, les « états financiers » 11, et les « décisions des autorités fiscales » 12 devant être reportées dans le Fichier Principal. Reste toutefois à espérer que les autres pays ayant transposé l’Action 13 partagent ces mêmes définitions, dans la mesure où le Fichier Principal est censé être commun à tous les Etats d’établissement du Groupe.
Justement, c’est là que le bât blesse. Le nouvel article L13 AA du LPF étant plaqué sur le modèle consacré par l’OCDE 13, la doctrine administrative française risque de reformater, par ses nombreux éclairages et suggestions de présentation, l’esprit qui a animé initialement le Comité des affaires fiscales. Qui peut affirmer en effet que l’ordonnancement des informations telle que décrite désormais dans le Bofip correspond à ce que les autres pays ayant adopté l’Action 13 du plan BEPS, parfois même avant la France, ont entendu requérir de leurs contribuables ?
Que ce soit la Belgique, l’Allemagne, ou l’Australie (pour ne citer que ces trois-là), l’obligation de produire une documentation bicéphale composée d’un Fichier Principal et d’un Fichier Local est en vigueur depuis plus d’un an. Certains groupes français ont donc déjà eu à rédiger un Fichier Principal pour se conformer aux règles applicables dans ces pays. Or, ces obligations ont conservé l’ambigüité attachée à la rédaction initiale de l’OCDE, permettant ainsi de tenter des réponses modulables et souples, qu’il était ensuite aisé de répliquer dans tous les pays. En imposant sa patte, l’administration française risque de pousser les contribuables à revoir les Fichiers Principaux déjà rédigés, simplement pour satisfaire les agents de Bercy. La « French touch », bien que saluée dans les milieux artistiques, aurait mieux fait de ne pas s’inviter dans la sphère fiscale.
Enfin, le Bofip tente de glisser quelques éléments d’information additionnels qui, pourtant, ne figurent pas dans la loi. Il en est ainsi de la « description de l’environnement concurrentiel » 14 qui, bien que figurant dans le modèle OCDE, avait été abandonnée dans le nouveau millésime de l’article L13 AA. Certainement que l’objectif était de réparer une omission malheureuse, induite par la préparation précipitée du texte de loi. Il n’empêche, en agissant de la sorte, la doctrine administrative vient ajouter à la loi, ce qui juridiquement, lui est interdit. Il serait donc possible pour les contribuables français de faire l’économie de cette partie sans pour autant risquer les foudres (alors illégitimes) de l’administration.
L’extension du domaine des prix de transfert aux flux purement domestiques
Le titre est évocateur et a le mérite de capter l’attention du lecteur. Mais loin d’être une invention de l’esprit, la lecture du Bofip mis à jour jette le trouble sur la question. Le texte indique en effet sans autre forme de précision que « L’obligation documentaire en matière de prix de transfert porte sur l’ensemble des transactions entre entreprises associées ».
Pour autant, la filiation à l’article L13 AA permet de lever toute ambigüité. La loi précise en effet que les entreprises tombant dans le champ documentaire « doivent tenir à disposition de l’administration une documentation permettant de justifier la politique de prix de transfert pratiquée dans le cadre de transactions de toute nature réalisées avec des entités juridiques liées au sens du 12 de l’article 39 du même code établies ou constituées hors de France » 15. Les principes OCDE qui irriguent également cette doctrine administrative vise également expressément les flux entre entreprises multinationales. Aussi, nous pouvons affirmer sans l’ombre d’un doute que la documentation ne devra concerner que les seules transactions intragroupes transfrontalières. Les flux domestiques, eux, continueront de relever de la théorie prétorienne de l’acte anormal de gestion.
Les principes OCDE gagnent leurs lettres de noblesse
Le point ravira les femmes et hommes du droit qui, avec les économistes, revendiquent la filiation avec la matière des prix de transfert.
Il est intéressant de noter en effet que le Bofip fait plusieurs références expresses aux principes OCDE. Plus particulièrement, la doctrine indique que « [la] documentation correspond désormais au standard international issu des travaux de l’Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) (action 13 du plan BEPS), tel qu’il est décrit dans les principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert à l’intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales ».
Et le Bofip d’ajouter sans détour : « Les recommandations prévues pour cette documentation dans le standard de l’OCDE s’appliquent à la documentation prévue à l’article L. 13 AA du LPF » . 16
Jusqu’à présent, la doctrine administrative ne citait les principes OCDE que pour éclairer la notion de pleine concurrence vers laquelle doivent impérativement tendre toute transaction intragroupe. Désormais, la doctrine confirme sans détour que la loi a été directement empruntée des travaux de l’OCDE. Plus encore, elle assoit le fait que les éclairages apportés par l’OCDE sur le terrain documentaire servent, tout comme elle, à comprendre les ressorts de l’article L13 AA.
Ce faisant, on peut désormais affirmer sans ciller que les principes OCDE occupent désormais une place réelle dans la hiérarchie des normes françaises. Cette place, qu’on serait tenté de placer au niveau de la doctrine, permettrait dès lors juridiquement d’opposer à l’administration fiscale les principes directeurs, sans pour autant que ceux-ci ne puissent ajouter ou contrevenir à la loi ou aux décrets.
Si l’on poursuit néanmoins la réflexion, une question jaillit alors : si les principes OCDE gagnent une valeur juridique égale à la doctrine administrative, deviennent-ils alors supérieurs à la jurisprudence, qui en droit français, n’a pas de place propre dans la hiérarchie des normes ? La question mérite d’être posée, car l’OCDE soutient certaines positions que le juge de l’impôt français a toujours combattues. Il en est ainsi notamment de l’impossibilité de réviser ex post la valeur d’un actif incorporel, posture que défendent les juges du fond mais qui contrevient aux récents travaux issus du programme BEPS et portant spécifiquement sur les « actifs incorporels difficiles à valoriser ». Pour notre part, nous nous revendiquons notre attachement aux thèses juridiques (vs économistes) et nous rangeons derrière le regretté Professeur René Chapus qui considérait que « la juridiction administrative est “infra-législative et supra-décrétale” ».
Le fantasme de l’automatisation
La lecture attentive du Bofip (et du décret avant lui) interpelle sur le degré de détail qui est désormais attendu par l’administration fiscale. La documentation, qui devait par l’action de l’OCDE devenir standardisée, revêt une dimension inédite. Au passage, on notera que la suggestion de l’administration fiscale, qui dans sa précédente doctrine indiquait que « [la documentation] conserve donc un caractère général (en pratique, elle n’a pas vocation à excéder une cinquantaine de pages) » 17 ne figure plus dans le nouveau texte du Bofip. La phrase d’origine a été habilement remaniée pour faire disparaître toute référence à la pagination. L’esquive est adroite, tant les nouvelles documentations peuvent rapidement gagner en volume.
Car en effet, l’objectif de transparence, qui constitue un des trois piliers du projet BEPS, risque en pratique de conduire les entreprises à déployer beaucoup de ressources pour satisfaire cette nouvelle obligation.
Dans la mesure où celle-ci est attachée aux exercices fiscaux, il conviendra de mettre régulièrement à jour la documentation, remettant sans cesse l’ouvrage sur le métier. La rédaction prenant en effet plusieurs mois (de compilation d’informations, de rédaction) sitôt l’exercice fiscal clos documenté, il conviendra de recommencer pour le suivant. Le contribuable, devenu Sisyphe, ne peut toutefois difficilement se soustraire à cette obligation, en raison, d’une part des pénalités qui y sont attachées, et surtout du fait que cette documentation doit dans certains pays être déposées spontanément (le cas par exemple de la Belgique et de l’Australie), ou remise à l’administration dans un délai très court sitôt la demande formulée.
En France, cette documentation est attendue dès la date d’engagement de la vérification de comptabilité. Malgré les éventuelles prorogations qui peuvent être octroyées 18, le contenu est tel qu’il est difficilement envisageable de préparer une documentation exhaustive dans l’urgence, après le commencement des opérations de contrôle.
Dans cet environnement, on voit poindre ci et là des outils informatiques permettant d’automatiser et standardiser la rédaction des Fichiers Principal et Local, et de les mettre à jour régulièrement. Disons-le tout de go : la nature des informations requises dans ces documents, de même que leur source et la capacité de les articuler, doivent interpeler les entreprises sur les options réalistes qui s’offrent à elles. Pour l’heure, nous doutons en effet de la capacité d’un robot à se substituer à un expert capable de poser les bonnes questions, récolter l’information et la digérer intelligemment pour non seulement remplir la nouvelle documentation, mais aussi ne pas mettre l’entreprise en défaut sur certains sujets.
Certes, le Bofip suggère de présenter certaines sections sous forme de tableau. La proposition est louable est tente d’alléger la charge documentaire déjà très fournie. Il en est ainsi de la « liste des accords importants de prestations de services entre entreprises associées » 19, de la « liste des actifs incorporels ou des catégories d’actifs incorporels » 20 , la « liste des accords importants entre entreprises associées relatif aux actifs incorporels » 21 , la « description des transactions importantes avec des entreprises associées et des conditions dans lesquelles elles sont réalisées » 22, ou « l’indication de la méthode de détermination des prix de transfert » 23.
Pour autant, la présentation matricielle de l’information ne retire en rien la subtilité dont il faut faire preuve pour récupérer les données et les traiter efficacement. En effet, l’information est très rarement disponible en l’état, de sorte qu’un aspirateur de données, même animé par une intelligence artificielle, ne peut remplacer les entretiens fonctionnels et la capacité de discerner l’utile du dangereux que seul l’analyse humaine peut encore assumer.
Enfin, la documentation prix de transfert se place à l’opposé d’un produit de commodité. Le Fichier Principal a vocation à circuler entre les mains des administrations fiscales de tous les Etats d’établissement et s’impose dès lors comme le profil opérationnel et fiscal le plus complet et universel jamais produit. La nouvelle dimension que la documentation incarne et les enjeux stratégiques et financiers qui lui sont attachés commandent donc la plus grande prudence. A rebours de l’automatisation et de la digitalisation, nous pensons que l’exercice documentaire tel que nouvellement décrit dans le Bofip nécessite plus que jamais une approche personnalisée.
Comment gérer efficacement la documentation prix de transfert
Les proportions qu’a prise la nouvelle documentation prix de transfert doivent encourager les entreprises à anticiper la préparation du Fichier Principal et Local. Il est un fait certain que cette nouvelle obligation ajoutera au poids déjà élevé des contraintes documentaires et déclaratives qui pèsent sur les contribuables. Mais la tranquillité que commande la nouvelle ère de transparence appelée par les Etats du monde entier passe par ces efforts.
En pratique, nous suggérons de mobiliser des ressources internes permettant de conduire les entretiens, compiler les informations, les digérer et les croiser avec les contrats et les états financiers. Ces personnes devront en outre assurer le dépôt ou l’envoi des rapports dans les temps, selon les calendriers (souvent différents) adoptés par les Etats d’établissement du groupe.
Si la préparation est sous-traitée à des cabinets externes, le défi pour ceux-ci sera d’offrir une assistance de qualité, en contrôlant les budgets par rapports aux travaux documentaires faits auparavant et ce, malgré la charge réelle de travail complémentaire qu’induit ce nouveau millésime.
Il n’en demeure pas moins que dans sa doctrine boulimique, l’administration fiscale française a jeté les bases d’une documentation extrêmement complète, peut-être même la plus exhaustive au monde. Que les contribuables se rassurent donc : s’ils sont capables de produire une documentation pour les besoins français, il leur sera alors beaucoup plus aisé de la répliquer pour les autres Etats d’établissement.
Ce qu’il faut retenir :
► La documentation des prix de transfert a pris des proportions inédites sous les efforts combinés de l’OCDE et de l’administration fiscale ;
► Loin d’être un produit de commodité, l’exercice documentaire requiert la plus grande prudence. La documentation remise, et plus particulièrement le Fichier Principal (Masterfile), décrit très en détail les modes opératoires et les politiques de rémunération dans tout le groupe ;
► La documentation pourra désormais être communiquée à toutes les administrations fiscales des pays d’établissement. Elle s’impose comme l’outil le plus complet et le plus évolué permettant de dresser le profil fiscal complet d’un groupe ;
► Les outils automatisés doivent être accueillis avec la plus grande prudence : s’ils peuvent générer un document, la nature des informations demandées fait qu’en pratique, le contenu de ces rapports risque d’être sujet à fortes controverses ;
► Au contraire, nous conseillons de dédier des ressources spécifiques à ces travaux pour assurer la bonne collecte d’informations, leur transposition efficace, et leur conservation dans le temps ;
► La documentation française, parce qu’elle tend vers l’exhaustivité la plus totale, devrait cependant pouvoir être aisément reproduite à l’étranger et donc, remplir les obligations fiscales des autres pays d’établissement.
[1] Loi 2017-1837 du 30 décembre 2017, art. 107.
[2] Décret 2018-554 du 29 juin 2018.
[3] BOI-BIC-BASE-80-10-40-20180718, publiée le 18 juillet 2018.
[4] Voir « Décret relatif à la documentation des prix de transfert : des précisions bienvenues et quelques zones d’ombre persistantes », Revue Européenne et Internationale de Droit Fiscal, numéro 3/2018, à paraître.
[5] Directives ECOFIN 2018/822/EU et 2011/16/EU sur les échanges automatiques d’informations en matière de fiscalité directe.
[6] Convention multilatérale pour la mise en œuvre des mesures relatives aux conventions fiscales pour prévenir l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices
[7] BOI-BIC-BASE-80-10-40-20180718, § 100.
[8] BOI-BIC-BASE-80-10-40-20180718, § 110.
[9] BOI-BIC-BASE-80-10-40-20180718, § 160.
[10] BOI-BIC-BASE-80-10-40-20180718, § 250.
[11] BOI-BIC-BASE-80-10-40-20180718, § 280.
[12] BOI-BIC-BASE-80-10-40-20180718, § 290.
[13] Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert à l’intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales, juillet 2017.
[14] BOI-BIC-BASE-80-10-40-20180718, § 340.
[15] L13 AA, I.
[16] BOI-BIC-BASE-80-10-40-20180718, § 50.
[17] BOI-BIC-BASE-80-10-20-20141117, § 260.
[18] L’entreprise peut, par une demande écrite et motivée, solliciter, en précisant la durée, une prorogation du délai de réponse qui dans tous les cas ne pourra excéder au total deux mois. Dans cette hypothèse, il incombe à l’administration d’informer l’entreprise de la décision retenue, en lui indiquant, dans l’affirmative, la date d’expiration du délai complémentaire accordé. BOI-BIC-BASE-80-10-40-20180718, § 630.
[19] BOI-BIC-BASE-80-10-40-20180718, § 120.
[20] BOI-BIC-BASE-80-10-40-20180718, § 200.
[21] BOI-BIC-BASE-80-10-40-20180718, § 210.
[22] BOI-BIC-BASE-80-10-40-20180718, § 390.
[23] BOI-BIC-BASE-80-10-40-20180718, § 440.