納税者がこれほど立て続けにこのような文章を目にすることは稀である。2018年財政法がフランス税務手続書のL13 AA条1に含まれる移転価格文書化要件を抜本的に見直した後、フランス政府は2018年6月29日、その規定の多くを明確化することを目的とした政令を公表した2。同時に、フランス政府は、明らかに夏休みにもめげず、租税学説を迅速に更新しました3。その熱意により、2017年12月31日までの会計年度に適用され、従ってまだ監査の対象となる以前の教義を覆したことは興味深い。
当事務所4が詳細な分析の対象とした6月29日の政令を遡ることなく、以下の記事は、移転価格問題における文書義務の次元を批判的に見ることを意図している。
移転価格：税務当局の重要なターゲット
即座に疑念を払拭しましょう。立法府、行政府、行政当局がこの文書化義務を創設し、明確化し、さらには育成してきた熱意は、移転価格を今後の税務調査における優先事項とする明確な願望として、はっきりと響いてきます。確かに、移転価格は、税務調査官が初回訪問時に監査の焦点を定めた際、すでに買い物リストの上位に挙げられていた。しかし、当局の関与と文書が公表されるまでのスピードが相まって、税務当局は、フランスの納税者が2018年1月1日以降に始まる会計年度について網羅的な文書を作成できることを期待していることを示しています。
おそらく、この大袈裟なやり方は、BEPSプログラムの背後にいるOECDの租税政策・行政センターのディレクターの仕事を継続しようとするものであり、彼は租税法制局出身のフランス人であることを忘れてはならない。一方、楽観主義者は、これらの改革は現政権が開始した近代化の一環であり、納税者に課される義務を事前に予見できるようにするものだと考えるだろう。いずれにせよ、これらの改革は警鐘を鳴らすものであるべきだ。移転価格の文書化は、以前よりも時間がかかることは否定できず、多くの企業がまだ準備できていないレベルの労力と資源を必要とする。
最後に、これらの文書が各国間で流通することを意図していることを忘れてはなりません。ここ2 年間の欧州指令5 や、昨年7 月に発効したBEPS 作業の成果である多国間条約6 により、現在では100 カ国以上の税務当局間の実質的な情報交換が保証されています。この真にグローバル化された環境において、移転価格文書化はほぼ全世界的な様相を呈し、グループの完全な税務プロフィールを作成するための最も包括的かつ先進的なツールとなっています。
ドクトリンはその役割を果たしすぎてはいないだろうか？
法律文献は、以前は非常に不可解に思えた特定のセクションにおいて、多くの歓迎すべき事例を提供していることに留意すべきである。この点で、Bofipは2018年財政法の規定に必要な明確化を提供することで、その役割を完璧に果たしている。注目すべきは、当局がこの非常に豊富な教義（67パラグラフ以上）を迅速に作成し、フランスの納税者が戦いに備えることができるようにしたことである。そうすることで、税務当局は、明確化することを意図した義務に反して、年末に指示を公表するというこれまでの慣行を破っているように見える。
従って、教義とそれに先立つ政令を合わせて読むと、「重要な利益の源泉」7や、「サプライチェーン」を形成し、「グループの連結売上高の5％以上を占める製品またはサービス」8についてマスターファイルへの記載が義務付けられている活動を説明する際に考慮すべき主要な活動が見えてくる。
同様に、Bofipは「主要な企業再編取引」の具体例を示しています9。最後に、マスターファイルで報告しなければならない「中央財務部または財務部」10、「財務諸表」11、「税務当局の決定」12の概念など、特定の用語を明確にしています。しかし、マスターファイルがグループのすべての設立国に共通するものとされている以上、行動13を移管した他の国々がこれらの定義を共有することが望まれます。
そこに問題がある。LPFの新条文L13 AAはOECDの13のモデルに基づいているため、フランスの行政教義が、その多くの明確化と提示のための提案によって、財政問題委員会が最初に鼓舞した精神を改悪してしまう恐れがある。実際、現在Bofipに記載されている情報の順序が、BEPS計画の行動13を採択している他の国々、時にはフランスより先に採択している国々が納税者に求める意図と一致していると誰が言えるだろうか。
ベルギー、ドイツ、オーストラリア（いくつか挙げることができる）では、マスターファイルとローカルファイルからなる2組の書類を作成する義務が1年以上前から施行されている。そのため、一部のフランス人グループは、これらの国で適用される規則を遵守するために、すでにマスターファイルを作成しなければならなかった。しかし、これらの義務は、OECDの当初の文言に内在していた曖昧さを残しているため、モジュール式で柔軟な対応を試すことが可能であり、その後、すべての国で容易に再現することができる。フランス税務当局は、独自のスタイルを押し付けることで、ベルシーの役人を満足させるためだけに、すでに作成されたマスターファイルを修正するよう納税者に促す危険性がある。フレンチ・タッチ」は、芸術の世界では高く評価されているが、税務の分野では使わない方がよいだろう。
最後に、Bofipは、法律にはないいくつかの追加的な情報項目を盛り込もうとしている。OECDモデルには含まれていたものの、新版のL13 AA条からは削除された「競争環境の記述」14がそうである。その目的は間違いなく、法律の条文を急いで作成したために生じた不運な脱落を修正することであった。それにもかかわらず、このように行動することで、行政の教義は、法律上禁止されている法律を追加することになる。従って、フランスの納税者は、行政の（当時としては非合法な）怒りを買う危険を冒すことなく、この部分を省くことが可能である。
移転価格の純粋な国内フローへの拡大
このタイトルは、読者の注意を引きつける魅力がある。しかし、想像の産物とは程遠く、更新されたBofipを読むと、この問題に疑問が投げかけられる。それ以上の明確な説明はなく、本文には「移転価格文書化義務は関連企業間のすべての取引を対象とする」と書かれている。
しかし、L13 AA条への言及により、曖昧さはなくなりました。同法は、文書化の対象となる企業は、「フランス国外で設立または設立された法典第39条第12条に規定される関連法人との間で行われるあらゆる種類の取引において適用される移転価格ポリシーを正当化する文書を税務当局に提出しなければならない」と規定している15。OECDの原則は、多国籍企業間の取引にも言及しています。したがって、文書化は国境を越えたグループ内取引にのみ関係するものでなければならないことは疑いない。他方、国内でのフローは、経営者の異常行為に関するプラエトリア理論の範囲内に引き続き含まれることになる。
OECDの原則に拍車
この点は、経済学者とともに移転価格との関連性を主張する法律の専門家を喜ばせるだろう。
BofipがOECDの原則に何度も明確に言及していることは興味深い。具体的には、「多国籍企業と税務当局のためのOECD移転価格ガイドラインに記載されているように、文書化は現在、経済協力開発機構（OECD）の作業（BEPS計画のアクション13）から生じた国際基準に対応している」と述べている。
そしてBofipは、「OECDの基準でこの文書について定められている勧告は、LPFの第13条AAに規定されている文書にも適用される」と、単刀直入に付け加えている。16
これまで、行政法理はOECDの原則を引用し、すべてのグループ内取引が必ず目指すべき独立企業間取引の概念を明確にしてきたに過ぎなかった。今、ドクトリンは、法律がOECDの著作物から直接引用されていることを確認している。
このように、OECDの原則は現在、フランス基準のヒエラルキーの中で実質的な位置を占めていると躊躇なく言うことができる。このような位置づけは、教義のレベルに位置づけたいと思うかもしれないが、それゆえ、税務当局が法律や政令に追加したり、それに反することをしたりすることなく、指導原則を税務当局と対立させることが法的に可能になるのである。
もしOECDの原則が行政の教義と同じ法的価値を持つのであれば、フランス法では規範のヒエラルキーにおいて独自の地位を持たない判例法よりも優先されるのだろうか。OECDは、フランスの租税裁判官が常に反対してきたある立場を支持しているのだから、この質問は注目に値する。これは、租税裁判所が擁護している立場であるが、BEPSプログラムの成果であり、特に「評価が困難な無形資産」を扱う最近の作業とは相反するものである。私たちとしては、（経済学者とは対照的に）法学論文への愛着を誇りとしており、「行政管轄は『法制下・法制上』である」と考えた故ルネ・シャプス教授を支持しています。
自動化というファンタジー
Bofip（およびその前の政令）を注意深く読むと、税務当局が現在期待する詳細さのレベルが明らかになる。OECDの措置の結果、標準化されるはずだった文書化は、前例のない次元に達している。ついでながら、税務当局が以前の教義で示唆した「（文書化は）したがって、一般的な性質のままであるべきである（実務上は、50ページ程度を超えないように意図されている）」17という指摘は、新しいBofipのテキストにはもはや出てこないことに留意すべきである。元の文章は、ページネーションに関する言及を削除するために巧妙に言い換えられた。新しい文書がいかに早く分量が増えるかを考えると、巧妙なごまかしである。
実際、BEPSプロジェクトの3本柱の1つである透明性という目的は、実際には、この新しい義務を果たすために企業が多大なリソースを投入することにつながるかもしれない。
これが課税年度と連動している限り、書類は定期的に更新されなければならず、作業は常に振り出しに戻されなければならない。情報をまとめ、書類を作成するのに数カ月を要し、課税年度が終了して書類を作成すると、すぐに次の課税年度のために再スタートしなければならない。しかし、今やシジフォスと化した納税者は、この義務を簡単に回避することはできない。第一に、罰則があるためであり、第二に、国によっては、この書類を自発的に提出しなければならない（例えば、ベルギーやオーストラリアなど）か、あるいは、要請があり次第、非常に短い期間内に税務当局に提出しなければならないからである。
フランスでは、監査が開始された日からこの文書化が求められる。延長が認められる可能性があるとはいえ18 、その内容は、監査業務が開始された後に、急いで網羅的な文書を作成することは困難である。
こうした中、マスターファイルやローカルファイルの作成を自動化・標準化し、定期的に更新するITツールがあちこちで登場している。率直に言おう。これらの文書に求められる情報の性質、その出所、そしてそれを明確に表現する能力は、企業に残された現実的な選択肢を問うものだ。新しい文書を完成させるだけでなく、特定のテーマについて企業に非があることを避けるために、適切な質問をし、情報を収集し、それを知的に消化することができる専門家の代わりをロボットが務める能力については、当分の間、私たちは疑問を持っている。
もちろん、ボフィップは特定のセクションを表形式で提示することを提案している。この提案は称賛に値するものであり、既に重い書類上の負担を軽減しようとするものである。これは、「関連企業間の重要なサービス契約のリスト」19、「無形資産または無形資産のカテゴリーのリスト」20、「無形資産に関連する関連企業間の重要な契約のリスト」21、「関連企業との重要な取引とその実行条件の説明」22、「移転価格算定方法の表示」23などが該当する。
しかし、情報のマトリックス表示は、データを取り出し、効果的に処理するために必要な繊細さを損なうものではない。実際、情報がそのまま手に入ることはほとんどないのだから、たとえ人工知能を搭載したデータ・フーバーであっても、人間の分析だけが提供できる機能的なインタビューや、危険なものから有用なものを見分ける能力に取って代わることはできない。
最後に、移転価格文書は商品とは正反対のものです。マスターファイルは、すべての設立国の税務当局の間で流通することを意図しており、したがって、これまでに作成された中で最も包括的かつ普遍的な業務・税務プロファイルです。そのため、文書化によって具現化される新たな次元と、それに付随する戦略的・財政的な利害には、最大限の注意が必要です。自動化とデジタル化を背景に、Bofipに新たに記載された文書化には、これまで以上に個別的なアプローチが必要であると考えます。
移転価格文書の効果的な管理方法
新たな移転価格文書化の比率は、企業がマスターファイル及びローカルファイルの作成を予期することを促すはずです。この新たな義務によって、納税者の文書・報告上の制約というすでに重い負担が増えることは事実である。しかし、世界中の政府が求める透明性の新時代が求める安心感は、こうした努力にかかっている。
実際には、社内のリソースを動員して聞き取り調査を行い、情報をまとめ、消化し、契約書や財務諸表と照合することをお勧めする。また、これらの人員は、グループの設立国で採用されている（しばしば異なる）タイムテーブルに従って、報告書が期限内に提出または送付されるようにしなければならない。
準備を外部の企業に委託する場合、彼らにとっての課題は、この新しいヴィンテージによって発生する実質的な仕事量の増加にもかかわらず、以前に行われた書類作成作業との関連で予算をコントロールしながら、質の高い支援を提供することであろう。
フランスの税務当局は、その過食症的な教義において、おそらく世界で最も包括的な、極めて包括的な文書化の基礎を築いたという事実は変わらない。納税者は、フランスの目的のために文書を作成することができれば、他の設立国でもそれを再現することがはるかに容易になるので安心することができる。
主な事実
移転価格の文書化は、OECDと税務当局の努力の結果、かつてない規模になりました。
提出された文書、特にMasterfileは、グループ全体の業務手順と報酬方針を詳細に記述しています。
自動化されたツールは最大限の注意を払う必要があります：
自動化されたツールは、文書を作成することは可能ですが、要求される情報の性質上、実際 には、これらの報告書の内容はかなりの論争の的になる可能性があります。
[1] 2017年12月30日付法令2017-1837、第107条。
[2] 2018年6月29日の政令2018-554。
[3] BOI-BIC-BASE-80-10-40-20180718、2018年7月18日公表。
[4] "Décret relatif à la documentation des prix de transfer : des précisions bienvenues et quelques zones d'ombre persistantes", Revue Européenne et Internationale de Droit Fiscal, issue 3/2018, forthcoming.
[5] 直接税分野の自動的情報交換に関するECOFIN指令2018/822/EU及び2011/16/EU。
[6] 税源浸食及び利益移転を防止するための租税条約に関する措置の実施に関する多国間条約。
[7] BOI-BIC-BASE-80-10-40-20180718, § 100.
[8] BOI-BIC-BASE-80-10-40-20180718, §110.
[9] boi-bic-base-80-10-40-20180718, § 160.
[10] BOI-BIC-BASE-80-10-40-20180718, §250.
[11] boi-bic-base-80-10-40-20180718, § 280.
[12] BOI-BIC-BASE-80-10-40-20180718, §290.
[13] OECD移転価格ガイドライン（多国籍企業及び税務当局のための）、2017年7月。
[14] Boi-Bic-Base-80-10-40-20180718, § 340.
[15] L13 AA, I.
[16] BOI-BIC-BASE-80-10-40-20180718, § 50.
[17] boi-bic-base-80-10-20-20141117, § 260.
[18] 会社は、書面による理由ある要請によって、回答期間の延長を求めることができる。この場合、決定されたこと、および決定された場合、付与された追加期間の満了日を企業に通知することは、行政の責任である。BOI-BIC-BASE-80-10-40-20180718、§630。
[19] boi-bic-base-80-10-40-20180718, § 120.
[20] BOI-BIC-BASE-80-10-40-20180718, §200.
[21] boi-bic-base-80-10-40-20180718、§210。
[22] boi-bic-base-80-10-40-20180718, § 390.
[23] BOI-BIC-BASE-80-10-40-20180718, §440.