作成者 :admin1708

CAA Toulouse, 1ère ch., 18 décembre 2025, n°23TL03074

La décision rendue par la Cour administrative d’appel de Toulouse en décembre dernier mérite qu’on s’y attarde. Non seulement par son sujet — le transfert indirect de bénéfices entre sociétés d’un même groupe — mais surtout par les enseignements qu’elle délivre sur la manière dont l’administration fiscale (et les juges) appréhendent la notion de substance économique et de dépendance de fait.
Les faits ? Une société française de maçonnerie, AFG Rénovations, faisait appel depuis plusieurs années à un prestataire espagnol : la société M A… 2014 SLU, prétendument indépendante sur le plan capitalistique.
Mais à l’examen, cette indépendance s’est révélée largement fictive.

Les éléments matériels d’un lien de dépendance… de fait

Le fisc a dressé un constat accablant :

• Aucune activité réelle en Espagne : ni personnel, ni locaux, ni moyens matériels.
• Financement intégral par la société française.
• Factures rédigées en français, sans le moindre contrat de sous-traitance produit.
• Un gérant commun aux deux structures, présent sur tous les chantiers.

À cela s’ajoute un indicateur financier particulièrement révélateur : une marge commerciale de 0,52 % pour la société française, contre 39 % pour la société espagnole.
Le doute n’était plus permis : il existait un lien de dépendance de fait entre les deux entités, et les prestations facturées étaient surdimensionnées, révélant un transfert indirect de bénéfices de la France vers l’Espagne.

La réponse du juge : réintégration et rappel à la réalité

La Cour administrative d’appel valide sans détour la position de l’administration. Elle constate que l’ensemble des éléments de la relation entre les deux sociétés révèle une dépendance économique étroite, qui ne nécessite aucun lien capitalistique pour être caractérisée (conformément à la jurisprudence constante sur l’application de l’article 57 du CGI).
En conséquence, les charges facturées par la société espagnole ont été réintégrées dans le résultat imposable de la société française, considérées comme ne répondant pas à une gestion normale de l’entreprise.

Les enseignements pratiques : fiscalité et apparences

Cette affaire vient rappeler des principes essentiels du droit fiscal, trop souvent oubliés lors de la structuration internationale des groupes :

• La fiscalité s’apprécie entité par entité, pays par pays.
Il n’existe pas d’intérêt de groupe opposable à l’administration fiscale. Chaque société doit démontrer qu’elle agit dans son propre intérêt, de manière indépendante et économiquement cohérente.
• Le lien de dépendance ne se limite pas aux liens capitalistiques.
Des éléments de fait (moyens partagés, direction commune, dépendance financière, etc.) suffisent à établir une dépendance au sens fiscal.
• L’absence de substance est fatale. Une société qui facture sans avoir les moyens réels d’exécuter les prestations est automatiquement suspecte. La charge de la preuve peut alors basculer sur le contribuable.
• La cohérence entre la forme et le fond est indispensable. Des contrats, une traçabilité, des marges réalistes et une documentation rigoureuse sont les meilleures fondations pour résister à un contrôle.

En conclusion : un montage fiscal ne vaut que s’il tient debout

En matière de fiscalité internationale, la solidité d’une structuration ne repose pas sur un organigramme joliment dessiné, mais sur la réalité économique et juridique des opérations.
Le montage d’AFG Rénovations s’est effondré, non pas à cause d’une stratégie illégale, mais parce qu’il manquait de fondations réelles.

Médiane ou moyenne ? Quand la mode rencontre les prix de transfert.

Sans le savoir, les fiscalistes, particulièrement les experts en prix de transfert, et les adeptes de la mode partagent un point commun : tous admettent que rien ne vaut un bon basique.
Il est donc assez naturel que quand les deux domaines se mêlent, on obtient parfois des décisions jurisprudentielles qui, comme une robe haute couture taillée dans une toile brute, se transforment en pièces uniques : déroutantes, inattendues, mais parfaitement ajustées à l’air du temps.
Il en est ainsi de l’arrêt de la CAA de Paris passé inaperçu malgré lui dans l’affaire Roger Vivier Paris, et dont on s’apprête à célébrer le premier anniversaire. Ses multiples dispositifs, qui forment un camaïeu rare en prix de transfert, méritait pourtant bien un défilé !
En l’espèce, la société française Rogier Vivier Paris (RGP), dont l’activité consiste en la distribution de chaussures et d’articles de luxe de la marque éponyme rue du Faubourg Saint Honoré, a été contrôlé au titre des exercices clos en 2012 et 2014. L’administration fiscale, costumes austères et dont le géni créatif se limite à la fiscalité, a entendu redresser les résultats de la société sur différents motifs, mais dont nous retiendrons l’essentiel :

Dans ce secteur le marketing est important, mais est-ce à la société d’en supporter les coûts ?

La société RVP supportait des dépenses importantes de promotion et de valorisation de la marque Roger Vivier, sans pour autant en être la propriétaire juridique. L’administration rappelle sur ce point que l’absence de refacturation de ces dépenses au propriétaire légitime constitue une libéralité, ce qui n’est pas sans réveiller des souvenirs d’une affaire déjà rendue dans le même secteur d’activité (CAA Paris, Issey Miyake, 20PA03807). L’administration a considéré au cas d’espèce que ces flux sont à considérer comme des prestations de services, à facturer selon la méthode du coût majoré de 5%.

La confirmation de l’approche classique de marge nette

La société dégageait des marges d’exploitation négatives jusqu’en 2013, soit 10 ans après sa création. De manière classique, l’administration a considéré que, compte tenu de son incapacité à définir le mix-produits et à déterminer sa stratégie de vente, la société ne devait pas supporter le risque de volatilité du marché. Corrélativement, le fisc a apposé une marge nette issue d’un panel de comparables, à défaut pour la société d’avoir présenté une étude alternative. Cela permet de rappeler l’impérieuse nécessité pour les sociétés d’être préparées à toute éventualité, et a minima de disposer d’une analyse permettant de décrire les fonctions réellement assumées localement, afin de mettre en lumière les risques corrélatifs, et de proposer une analyse de benchmark robuste. Sans quoi, le champ est libre pour l’administration d’établir sa propre version des faits.

Un revirement discret de jurisprudence sur le recours à la médiane ?

Plus intéressant encore est la méthodologie statistique pratiquée par le service pour rectifier la marge nette de l’entreprise. Dans cette affaire, le fisc avait visiblement retenu le taux de marge moyen des comparables formant son panel, et non la médiane de l’intervalle comme on l’observe usuellement. Au cas d’espèce, ce point médian semblait plus bas, dès lors que les faits présentés dans l’arrêt indiquent que le contribuable demandait, à titre subsidiaire, de se référer à cette cible. La CAA de Paris rejette les prétentions du contribuable, en précisant en son considérant n°20 : « la société RVP n’apporte aucun élément de nature à établir que le service aurait dû appliquer le taux de marge nette médian résultant du panel des comparables, et non le taux de marge nette moyen. Au demeurant, ni les Principes de l’OCDE applicables aux prix de transfert à l’intention des entreprises multinationales et des administrations publiques, dans leur version de 2022, notamment ceux énoncés au point 3.62 en cas d’application de la méthode transactionnelle de la marge nette, ni les commentaires de l’administration n’impliquent qu’une telle médiane soit appliquée. ». Il faut y lire une petite et discrète révolution, tant la référence à la médiane des intervalles est devenue une loi d’airain depuis la décision du Conseil d’Etat GE Healthcare (CE, 8ème et 3ème chambres réunies, 06 juin 2018, 409645). Pour autant, nous n’avons eu de cesse d’affirmer que ce dispositif était réemployé à tort par l’administration et procédait d’une lecture arbitraire et simpliste de cette décision. La CAA de Paris tend à nous donner raison, ce qui est heureux.

La validation implicite des phases de démarrage d’activité, véritable période de grâce en prix de transfert

Un autre considérant discret s’est glissé aussi dans la décision. On y relève que le fisc n’a pas entendu contrôler les déficits dégagés au titre des 3 premiers exercices de la société (soit, de 2003 à 2006), en considérant que RVP était alors, à ce moment-là, en phase de démarrage. Ce faisant, le service valide implicitement une tendance déjà observée par les praticiens, consistant à prétendre qu’une société, même faisant partie d’un groupe et dont l’activité est dictée depuis l’étranger, traverse une phase incompressible de stabilisation, qu’on estime arbitrairement à 3 ans, pendant laquelle la politique de prix de transfert peut être balbutiante. Ce constat est d’autant plus intéressant qu’au cas d’espèce, le service a considéré que le contribuable avait fait acte de mauvaise foi et s’est donc vu appliqué les pénalités correspondantes visées à l’article 1729 du CGI. On en déduit alors que même lorsque ladite politique de prix de transfert s’avère visiblement mal taillée, le contribuable peut bénéficier d’une période de grâce, au cours de laquelle même le fisc admet que le groupe tâtonne, comme on cherche le design parfait.

La réaffirmation de la capacité de contrôler et , au final, rectifier, des déficits prescrits
S’il fallait encore le réaffirmer, la CAA de Paris rappelle que le fisc peut tout-à-fait remettre en cause les déficits réalisés au cours d’exercices prescrits, dès lors qu’ils sont reportés sur le premier exercice vérifié. La règle, déjà ancienne, rappelle en outre que ces déficits n’ont même pas besoin d’avoir été imputés, seuls leur rémanence sur un exercice couvert par le délai de reprise suffit.

La pénalité de 40% pour manquement délibéré de plus en plus facilement confortée
Enfin, il est intéressant de noter la légèreté, devenue malheureusement usuelle, avec laquelle le juge de l’impôt valide l’application de la pénalité visée à l’article 1729 du CGI (40% de pénalités sur les impôts en cas de manquement délibéré). De manière lacunaire, la CAA souligne ainsi que « l’administration fiscale, qui se prévaut de la nature, de l’importance et de la répétition de ces insuffisances déclaratives, ainsi que des circonstances que la société RVP, qui ne pouvait pas ignorer les liens de dépendance l’unissant aux sociétés, n’avait établi aucune documentation des prix de transfert et s’est abstenue de réaliser des ajustements permettant de corriger des résultats structurellement dégradés, doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, […] de l’intention délibérée de cette société de se soustraire à l’impôt dû ». Compte tenu des exercices en cause (2012 à 2014), l’obligation documentaire applicable à l’époque n’obligeait, de jure le contribuable à produire une analyse économique (benchmark). En dépit de cela, le dispositif nous rappelle que l’anticipation, par la production d’une documentation des prix de transfert, permet a minima de montrer à l’administration la volonté d’agir en transparence. Une documentation contemporaine et exhaustive se pose ainsi comme un gage parmi d’autres de bonne foi, ce qui peut concourir à éviter l’application de plus en plus systématique des pénalités de 40%.

Les prix de transfert, un art sur mesure

En matière de prix de transfert comme en haute couture, ce sont souvent les détails qui font toute la différence. L’affaire Roger Vivier Paris en est une démonstration éclatante : un assemblage méticuleux de considérants discrets, de coupes audacieuses et d’ajustements techniques, aboutissant à une pièce jurisprudentielle rare, presque avant-gardiste.
À l’heure où l’administration fiscale peaufine ses modèles et où les contribuables tâtonnent encore dans la confection de leur documentation, cet arrêt rappelle une vérité simple mais souvent négligée : mieux vaut une tenue bien ajustée qu’un effet de style improvisé.
Alors, à ceux qui manient la fiscalité avec autant de rigueur que de flair, une question s’impose : et vous, votre documentation prix de transfert, est-elle prête à défiler sous les projecteurs d’un contrôle ?

トランプ大統領の関税に関する発表は経済・金融界を震撼させ、関税戦略に疑念を投げかけ、世界の主要経済地域間の入札合戦を誘発した。国際税制や地政学の専門家でなくても（間違いなく、これは地政学に関わることだからだ）、この関税改革がもたらすリスクの結果を理解することができる。米国市場に製品を輸入しようとする企業は、アンクルサムに委ねられる割合が増えることで生じる損失を補うための節約源を見つけなければならなくなる。この潜在的な節約源は、一方では市場によって決定される最終的な販売価格と、他方では生産コストと営業コストという単純な悪循環に機械的にはまり込んでいる。

そのため、アメリカ国境の両側で設立された企業グループにとって、移籍金で勝負しようという誘惑は大きい。

実際、関税の超過課税分を減額した価格で関連企業に製品を販売することで、理論的には、グループの最終販売価格を実質的に据え置くことができ、その結果、販売先と市場シェアを守ることができる。しかし、チャリブディスと新羅の間を巧みに操縦しなければならなかったユリシーズのように、ある課税地域から別の課税地域へと舵を切ることは難破につながりかねない。税関のリスクから大きく外れることで、これらの企業は、法人税や、悪名高い罰則のような、深刻で厳しい結果にさらされる可能性がある。

では、どうすればいいのか？税務の専門家やアドバイザーに注目が集まる。しかし、ユリシーズがピシアを船に乗せなかったように、税務専門家も水晶玉を持っているわけではありません。そのため、私たちは現実的かつ経験的なアプローチに頼らざるを得ない。

移転価格は、同等の状況にある独立企業の慣行を反映したものでなければならない。

冒頭で、税務の専門家にとっての定説である、移転価格は必然的に市場標準に対応しなければならないということを繰り返し述べてもお許しいただけるでしょう。この用語は、英語の本来の語源（"arm's length principle"）よりも難解なものではありませんが、グループ内取引は、必然的に互いに独立し、機能的に同等であり、類似または近接した経済環境に置かれた経済プレーヤーの間で観察される慣行に沿った報酬が支払われなければならないと理解されるべきです。

関係者間の対米輸出に話を戻すと、ほぼ同じ環境において、非米国企業が、米国の第三者である顧客に対して販売価格を大幅に引き下げる用意があるかどうかを知る必要がある。市場関係者の経済活動の長期的な追求が短期的な収益性よりも優先されることを考えれば、これは確かに想定されることかもしれない。しかし、この主張はすぐに2つの障害に突き当たる：

第一に、現代における参考資料の欠如である。独立系企業が関税ベースを下げるために値下げに応じることは確かに考えられる。結局のところ、これらの企業は企業グループと同じようにトランプ改革によって制約を受けている。同じ原因が同じ効果を生むのだから、第三者と企業グループの行動に同一性を観察することは可能だろう。しかし、断言することは実証することではなく、経済プレーヤーの価格設定慣行は直接入手できないし、正確でもないと言わざるを得ない。専門的なデータベースから市場動向を抽出できるようになるのは、企業の税務年度が終了し、申告が行われるずっと後のことである。しかし、その時にはすでに遅すぎるだろう。

第二に、時間の経過に伴う情報へのアクセスとは無関係に、独立した比較対象が存在しない市場もある。多くの経済セクターは、自動車、航空宇宙、防衛、製薬セクター、その他、初期投資（設備投資）が単独では乗り越えられないほど高い参入障壁を形成するセクターなど、関連企業グループによってのみ集中的に運営されている。このようなセクターでは、待つだけでは報われることはなく、同じような状況にある独立した同種の企業が、関税引き上げの結果、移転価格を引き下げたことを事後的に証明することは不可能なままである。

幸いなことに、比較可能性分析は独立企業原則のトーテムではあるが、それだけではない。独立企業間原則が比較対象を見つけることの不可能性に直面した場合、OECDはいつものように適応してきた。OECDの2022年ガイドライン（§1.122～1.125参照）は、グループ内取引が、合理的に行動する独立した企業が、その経済的選択肢を与えられた場合に合理的に受け入れたであろうものと適合するかどうかを評価することからなるアプローチと定義している。

したがって、私たちはもはや「現状」を比較するのではなく、「ありえたかもしれないこと」を比較するのである。この場合、それぞれの利益のために行動する無関係な2社が、同じような状況下でどのようなことを受け入れたかを比較するのである。この前提は魅力的である。しかし、それは基本的に反事実的推論に基づいている。つまり、当事者それぞれが合理的に想定したであろう代替案を想像しなければならないのだ。このメンタル・モデリングは、市場の経済的制約、情報の非対称性、無視された代替戦略を文書化できることを前提としている。

この概念は純粋に理論的なものではなく、税務調査において、異常とみなされる関連取引を否認したり、グループの契約上の選択を再解釈したりするために使用されることが多くなっている。ステ イッセイミヤケ事件（CAAパリ、2022年6月29日、No.20PA03807）において税務当局が行ったのは、基本的にこのようなことである。フランスの行政当局は、独立した会社であれば交渉できたであろう条件をよりよく表現しているとみなしたのである。これと同様に、Socar Trading SA（Case C-282/22、2024年3月7日）において、CJEUは、独立企業は相応の報酬なしにこのようなレベルのリスクを引き受けることはなかったという理由で、グループ内再請求ポリシーに対する異議を支持した。

従って、現実的な選択肢としては、税務当局が投機的な課税を行う際に、企業が事前に何を行うべきだったかを事後的に判断する手段がある。情報の非対称性や巧みすぎるタックス・プランニングの影響を是正することを目的としている。しかし、その実施は依然として難しく、しばしば批判されている。

COVID時代の教訓

幸いなことに、ひとたび感情が過ぎ去れば、歴史は時として私たちにいくつかの教訓を与えてくれる。バリューチェーンに影響を及ぼす政府の施策に対処するため、企業グループもビジネスモデル、ひいてはグループ内取引を適応させなければならなかった。

しかし、一見したところ、トランプ政権の地政学的な力技と懲罰的な関税を、Covid-19の世界的大流行と比較することはできない。一方は意識的な政治的選択であり、もう一方は世界的な健康災害である。しかし、機能体操に精通した税務専門家にとって、この2つの出来事には共通の帰結がある。

どちらのケースでも、それまで比較的リスクにさらされていなかった機能が、突然リスクの増大に直面した（COVID期間中は保管、ロジスティクス、欠品管理、税関危機では市場、金融、保管リスク）。

どちらのケースでも、バリューチェーンに公的なプレーヤー（主権国家や保健当局）が突然、外来的に入り込んでくる。突然、機能、リスク、資産の配分が無形でなくなる。地域事業体のマージンが機械的に縮小するのは、その機能が変わったからではなく、彼らを取り巻く世界が変わったからである。

一方、SKFおよび（RKS CE 8 e -3 e ch. 4-10-2021 n° 443133, SAS SKF Holding France および n° 443130, SAS RKS）の判決におけるコンセイユ・デタ（Conseil d'Etat）の啓蒙的な推進力によって、限定的リスク事業体という還元的で恣意的な概念は打ち砕かれた。
したがって、機能分析により、米国に輸出する会社が市場リスク、財務リスク、顧客リスク（回収不能のリスク）を負担し、管理していることが示されれば、2つの補完的な論点に基づき、移転価格リスクを負うことなく、輸入業者に対する販売価格の引き下げを決定することができるはずであると考える：

第一に、上記のようなリスクを回避することは、企業本来の利益である。販売価格（ひいては譲渡価格）を引き下げることで、赤字のリスクを冒してでも販売先を確保できるのであれば、（企業形態と同様に！）その事業の耐久性と活動の商業的性質が、そうするよう命じるのである。基本的に、フランスのアームズ・レングス原則（「現実的に利用可能な選択肢」という考え方が存在する現在ではなおさらである）のDNAにある、経営の異常行為というプラエトリア的概念は、税務の正統性よりも経済的常識に基づいている。これは企業に納税を求めるものではなく、経済活動を合理的に行うことを求めるものである。移転価格税制を理由に監査や救済を受けたり、市場や販路を失ったりするリスクに直面した場合、企業の「通常の」選択は、グループ内フローの価格を下げることを意味するとしても、活動を継続することであるべきだ。

しかし、当該企業がリスクをコントロールするための物的・人的・財政的資源を有しており、それゆえにこのような選択を行うことができるのであれば、このことは適切であると考える。販売価格を引き下げるという決定が、（例えばグループの親会社によって）その企業に課されるのであれば、その結果生じる損失はその企業の責任ではないように思われる。

第二に、これらの企業にとってのみ、移転価格に重くのしかかる税務リスクを取ることは、いかに重要かつ戦略的であったとしても、判事がこの概念を非難した以上、もはや「過度」と表現することはできない（CE, 13 July 2016, no 375801, Monte Paschi）。従って、関税の大幅な引き上げの脅威に直面した場合、関連会社は、無謀な行為として反対されることなく、たとえ後で反論されることになったとしても、独立した会社が同じ道を歩んだであろうことが現実的であると主張するリスクを取ることができるはずである。

答えは契約の中にあるのか？

課税についてまだ確信が持てないということは、答えは別のところにあるということだろうか。優秀な税理士は何よりもまず数字が好きな弁護士であるため、契約法という観点から考えたくなるかもしれない。米国が関与する輸出入取引に関わる2社間の契約では、フローの報酬を含め、偶発的・外在的な事象が両社の権利義務に及ぼす影響について定めている場合がある。ハードシップ」条項と「不可抗力」条項である。

数字が好きな人のために簡単な備忘録を。ハードシップ条項とは、当事者がコントロールできない不測の事態が発生し、契約の履行が一方の当事者にとって過度に負担となる場合に、契約条件の再交渉を認める契約条項である。UNIDROITの国際商事契約原則の第6条2項2号は、ハードシップを交渉の均衡を根本的に変えるような出来事の発生と定義しており、損害を受けた当事者が再交渉を要求することを可能にしている。履行が不可能な場合に契約上の義務を一時停止または解除する不可抗力とは異なり、ハードシップ条項の目的は、元の履行バランスを回復するために条件を適合させることにより、契約を有効に維持することである。

フランス法では、2016年の契約法改正以降、この再交渉オプションが民法第1195条に明記されたことは興味深い。「契約締結時に予測できなかった状況の変化があり、履行が当事者にとって過度に負担となる場合［...］、当事者は契約の再交渉を要求できる［...］」。この規定は補足的なものであり、契約上のハードシップ条項によって当事者が修正または放棄することができる。したがって、実際には、多くの商業契約は、UNIDROIT原則（第6条2項2号から3号）またはICC標準条項に基づいており、ハードシップとは、外部的で予見不可能であり、条項を発動する当事者の支配を超える基本的な事象に起因する契約上の不均衡であると定義されている。

この意味で、トランプ政権の関税改革は、長期の国際契約に携わる多くの企業にとって予期せぬ出来事と見なすことができる。こうした措置は、輸入業者にとって、こうした変化を予期することもコントロールすることもできないまま、契約履行コストの大幅な増加につながる。
この文脈では、契約の当初の経済的バランスを回復するために、特に価格や納期に関する契約条件の再交渉を要求するために、ハードシップ条項が発動される可能性がある。COVIDの流行を受けて、国際商業会議所（ICC）は2020年、この種の経済的激変に企業が対処できるよう、標準的な不可抗力条項とハードシップ条項を更新した。

移転価格税制と関連付けるならば、ハードシップ条項の存在は、税務当局からの更なる明確化 がなされるまでの間、少なくとも一時的に、グループ内マージンや価格を例外的に調整すること を正当化する根拠となると考えられます。実際、ある企業が予見不可能な関税改革によって不釣り合いな影響を受けた場合、価格変更は、脱税目的ではなく、ハードシップ条項に基づく契約上の再交渉の結果であると主張することができる。

とはいえ、ハードシップ条項が導入されたからといって、自動的に契約が中断されるわけではないことを強調しておく必要がある。単に、再交渉を要求する権利が開放されるだけである。さらに、国際契約においては、適用される法律によってルールが異なる。例えば米国では、統一商法典（§2-615）の商業上の非実際性の原則が理論的には適用され得るが、大陸法よりも制限的に解釈される。ハードシップ条項はあまり一般的ではなく、アメリカの裁判官は、絶対的に不可能な場合を除き、契約の安定性を好む。このような落とし穴を回避するため、国際商業会議所（ICC）は2020年のモデル条項において、一方的な関税の変更（例えば「予期せぬ経済制裁や関税」）は再交渉を正当化するハードシップのケースに該当する可能性があるという趣旨の文言を明示することを推奨している。この条項は現在、国境を越えた供給契約に一般的に盛り込まれている。

しかし、トランプ政権が関税改革を発表する前にこのような契約書が作成されていなかった場合、当事者は明らかに途方に暮れており、事後的な契約書の改定は権利の濫用に当たる可能性がある。さらに、我々の経験からも、グループ内協定にハードシップ条項が盛り込まれることは稀である。我々は経験と失敗から学ぶのである。

詳細は省くが、不可抗力条項に基づく代替案もまた、失敗に終わるだろう。不可抗力条項とは、予見不可能で不可抗力な外的事象によって契約の当事者が約束の履行を妨げられた場合に、その義務を一時停止したり免除したりすることを認めるものである。原則として、単に履行が困難になったり、コストがかかるというだけでなく、履行が不可能になった場合に適用される。フランス法では、不可抗力は民法第1218条（2016年改正）で定義されている。「契約事項において不可抗力が存在するのは、契約締結時に合理的に予見することができず、適切な措置によってその影響を回避することができない、債務者の支配を超える事象が債務者の義務の履行を妨げる場合である」。同様の文言はUNIDROIT原則の第7条1項7号やICC規則（2020年）にも見出すことができる。ICC規則は不可抗力に関する標準条項を定めており、その中には事象（自然災害、暴動、ストライキ、禁輸、政府行為など）の例示リストが含まれている。
税関の新たな賦課は、たとえ残酷なものであったとしても、税理士としての我々の謙虚な見解では、契約の履行を妨げるものではない。単に、契約履行にかかる費用が高くなるだけである。多くの法制度と同様、フランスの裁判所も、予見可能または吸収可能な経済的または規制的措置が不可抗力となることを認めたがらない。実際、Conseil d'Etatはすでに、税金や関税の引き上げは、それが契約上の義務を帳消しにする効果を持つことが示されない限り、不可抗力には当たらないとの判決を下している（CE、1986年3月19日、No.49782）。実際には、COVID-19の決定でさえ、全面的な妨害（行政閉鎖、監禁など）の場合にのみ不可抗力を認めている。さらに、ICCは2020年の標準条項において、「契約の履行に影響を及ぼす公権力による行為」も不可抗力の範囲に含まれるとしているが、それは義務を不可能にすることを条件とするものであり、単にコストが高くなることを条件とするものではない。

この危機がチャンスだったとしたら？

フランスの税務専門家は、必然的に永遠の楽観主義者である。そうでなければ、しばしば不条理にエスカレートする税制や、私たちの過剰課税は、とっくの昔に私たちを凌駕していただろう。つまり、危機には国際租税法の可塑性を明らかにするという好都合な側面もあるのだ。

保護主義の復活と各国の経済政策の主張が顕著な現在、実務家は、均衡は決して定まったものではないことを思い知らされる。関税の論理と移転価格の綱引きは、教義の衝突によって解決されるのではなく、バリューチェーン、実行される機能、想定されるリスクを詳細に理解することによって解決される。

何よりも、この一連の流れは、法的・財政的合理性がしっかりと実証されれば、不確実性に直面したときの最善の防御策であり続けることを教えてくれる。調整を恐れるよりも、最初から現実的な適応条項を盛り込み、意思決定を厳格に文書化することで、契約上のフローの堅牢性を強化した方がよいだろう。

地政学的な緊張が衰えることなく続き、政府が戦略的な目的のために租税手段を行使している現在、独立企業原則もまた進化しなければならない。将来、真の競争はもはや最良の税率を追求することではなく、グループのリスクを予測し正当化する能力にあるとしたらどうだろうか。

国家および国際監査局（DVNI）と関わったことがある人なら誰でも、同局の検査官たちが細心の注意を払い、抜け目がなく、ずる賢いことを知っている。また、オルレアン行政裁判所が下した判決をきっかけに、STマイクロエレクトロニクス・グループと税務当局との訴訟に予想外の好転をもたらす判決を下したが、その判決をめぐって、彼らが復讐心に燃え、巧妙であることもわかった。

数年前から、同名のグループの複数の子会社は、CGI の第 57 条に基づいて実施される調整の対象となってきましたが、これらの調整は、現在までに、被管理会社が依存するさまざまな管轄区域の税務裁判官によってすべて無効とされています。これらすべてのケースにおいて事実は同一であり、グループ内のフランス企業は外国関連企業に代わって研究開発 (R&D) 活動に従事していた。この点では、彼らは、OECDの用語で「コストプラス」として知られる、広くテストされた移転価格設定方法を使用してサービスに対する支払いを行っていた。これは、サービスによって発生したコストに、ほとんどの場合7%に相当するマージンを上乗せして再請求するものである。しかし、フランス企業は研究税額控除（CIR）の対象であったため、7%のマージンのベースとなるコストベースはCIRと受け取った補助金の額だけ減額されました。税務当局は、その後の監査で、CIR やその他の補助金の控除により自動的に外国の関連会社と利益が分配され、間接的に利益がフランス国外に移転されることになるとして、この移転価格政策に異議を唱えました。しかし、この戦略は過去にすでに決定され、コメントされていたため、失敗する運命にあった。

同じ原因は必ず同じ結果を生み出すのでしょうか?

この事件で最初に矯正を取り消したのはモントルイユ行政裁判所だった。同氏は、その決定を支持するために、「フランス企業が、自社の研究成果の移転価格を関連外国企業に請求するために、当該プロジェクトの資金調達のために国から受け取った補助金を控除することは、それ自体として、また、契約上の計算方法を適用することによってこの控除がもたらす移転価格の水準とは無関係に、一般税法典第57条の意味での海外への利益移転の存在を推定することを可能にするものとはみなされず、対価の存在を証明する責任はフランス企業に課される」と述べた。

その際、裁判官は、グループ内で再請求された費用の基礎から補助金を差し引くという単なる事実は、外国当事者に与えられた寛大さを示すものではないと説明しています。この場合、主題は、同等の状況に置かれた独立した比較可能な企業もそのような控除を行ったかどうかという問題に移ります。すると、検討すべき事項は明白になる。「調査の結果、これらの（行政）料金の決定の根拠となった企業委員会が、特に実施されている活動、依存関係の有無、補助金控除後または補助金控除後の請求価格、そしてこれらの企業の売上高と規模に関して、関連する比較条件を特定することを可能にしたとは考えられない。行政は、企業が請求する価格と独立企業間で請求される価格との有効な比較を可能にする条件を提示しておらず、また、この比較に代わる代替方法も提案していないため、自らが主張する利益移転の存在を推定する根拠となる証拠を一切提示していない。」

この解決策は驚くべきものかもしれないが、モントルイユ行政裁判所は実際には何も新しいものを発明したわけではない。彼は、国務院による説明への期待を高めたにもかかわらず、すでに混乱を引き起こしていたサン・フィリップ・フランス判決の条項を単純に採用しただけだった。

この判決において、高等裁判所は、独立企業がその増加した原価ベースからCIRの額を控除した（または控除しなかった）ことを証明できなかったため、税務当局はフィリップス・フランスの行為が移転価格設定によって間接的に移転された利益を構成するとみなすことができないとして、この点について判断することを拒否した。この事件が提起した疑わしい考察と戦略的な主題に直面して、我々は裁判官が本案について判決を下し、明らかに海外に所在する関係当事者に有利となるような演繹的アプローチの正当性について自らの立場を表明することを望んでいた。
彼はフランス社会の利益を考慮することができたはずだ。彼は独立企業の行動という観点から推論することを好み、私たちの意見では、異常な経営行為と完全競争価格という、姉妹理論ではあるものの二つの理論の間の溝を少し広げた。

しかし、控訴中、検察官のブルーノ・クデール氏は、その後の破棄審理の段階で最高裁判事を納得させるために、省庁に判決文の修正を巧みに促していたようだ。政府の主張を裁判所が検閲するよう求める中で、公的報告者は、「政府の論理は、開発された工業権および／または知的財産権の所有者ではない企業は、研究活動に対して受け取った補助金を控除してはならないという原則から出発しているように思われます。しかし、これはあなた方（裁判所）が納得できない原則的な主張であるように思われます」と強調した。

したがって、さらに考察を深め、「独立して通常通り運営されている企業」の根本的な利益に関する公理をさらに発展させる必要がありました。つまり、たとえ財務状況を危険にさらし、CIR と IS に関する税務調査を受けるリスクを負ったとしても、市場シェアを獲得するためだけに、これらの企業はパートナーに CIR を与えるでしょうか?明らかに過剰なリスクの理論に照らして、なぜ議論を開始しないのでしょうか。

しかし、国務院における大臣の議論は進展しているものの、その実行の難しさに直面しており、修正はCGI第57条のビザに基づいて行われたため、証明することはほぼ不可能である。結論の中で、公的報告者のロマン・ヴィクトール氏は、それを優れた教育的かつ謙虚な態度で説明しています。受け取った補助金の控除可能性という難しい問題について、彼はまず「移転価格に適用されるOECDガイドラインは我々にあまり役に立たない」と認めている。彼はさらにこう付け加えている――そして、ある種の失望感を感じるのだが――「立証責任を負っている政権は、いずれにせよ次のステップでつまずき、十分に確固とした比較分析に基づいて第57条の実施を行うことに失敗していた」

では、移転価格は単なる比較の問題なのでしょうか?

この疑問はすぐに浮かび上がりますが、私たちの意見では、すぐに却下されなければなりません。確かに私たちは、移転価格設定という主題が、単純な比較レポートに限定されるべきではなく、そうすると、活気のない、正直に言えば、非常に退屈な分野になってしまう危険性があると強く信じている人々の一人です。したがって、定量分析に入る前に、まず取引の対象と当事者の利益を見積もることが不可欠です。そうでなければ、我々の税制の基本原則である「控除できる経費は、事業運営のために発生した経費、または発生した不足額のみである」という不動の原則を完全に無視することになるだろう。公的報告者ピエール＝フランソワ・ラシーヌはこれを否定せず、以前から「企業は（…）利益の追求と分配を目的としている。この目的を達成するために企業が行ういかなる行為も、自社の利益のために行われていると推定される」と断言している。

したがって、企業の利益の分析は前提条件であり、ベンチマークとなる類似企業を探す前であっても実施する必要があります。同じことが取引の目的そのものにも当てはまります。この原則の民法上の基礎についてはここでは詳しく説明しませんが、これは、あらゆる操作を合法かつ執行可能で、関連当事者によって執行可能にするために不可欠です。

したがって、マージンを付けて再請求された原価ベースから CIR と適切な補助金を控除することがこれらの必須条件を満たしているかどうかを税務裁判官が判断しようとしなかったのは奇妙に思えます。比較分析のみに焦点を当てることにより、たとえ国内法の適用を免除されることになったとしても、OECDの原則にヒントを得た動きを採用したのだ。なぜなら、既に指摘したように、これら二つの法源は「一つの本質的な点で相違している」からです。完全競争の原則は比較可能性の分析を主要な論点と位置づけていますが、このアプローチは第57条において補助的な措置としてのみ規定されています。したがって、本判決は、私たちが「時の経過と繰り返しを経て、完全競争の原則は実定法に影響を与え、補助的な概念から比較分析が代替的な手法となった」と指摘したことを裏付けるものです。今後、CGI の第 57 条のビザに基づく修正をサポートするには、行政は、本質的な利点または比較による利点のいずれかを実証する必要があります。

したがって、比較可能性分析は、フィリップス判決と、ST マイクロエレクトロニクス グループに有利なその後継判決の両方において、裁判官の決定を決定づけたのです。しかし、比較することは定量化することではなく、税務裁判官の繰り返しのアプローチは、コストベースに追加されたマージンも、コストベースに負担をかけた補助金の額も主題ではなかったことを示唆する傾向があります。むしろ疑問だったのは、独立した比較可能な企業も、その量や額にかかわらず、これらの補助金を控除していたかどうかだった。その証拠として、モントルイユ行政裁判所が下した判決において、行政側は代替分析から得られたより高いマージンを要求した。その検討では、「行政が、完全競争の状況から生じた利益率は2009年は12.66、2010年は11.09（7%と比較して）であったと主張する場合、調査の結果から、これらの利益率を決定する基礎となった企業パネルが、補助金控除後または控除後の価格の請求を考慮して、関連する比較条件を特定できたはずであるという結論には至らない」と明確に述べられています。

したがって、これらの判決で裁判官が提示した比較可能性分析は、実際には、独立した企業が行った、または行うであろう行動および選択の分析と混同されています。これは、OECD が開発した「現実的に利用可能な選択肢」という概念であり、完全競争の原則に基づいています。 OECDはこの概念に関する章で、「独立企業間原則に基づくすべての方法は、独立した企業が利用可能なさまざまな現実的な選択肢を検討し、これらの選択肢を比較する際に、それぞれの選択肢の価値に影響を与えるすべての違いを考慮するという考えに基づいています」と述べています。

この極めて主観的な研究と、ほとんど統合失調症的な反省を前にして、税務当局は敗北するしかなかった。彼がそのようなデモを報道するのは実に不可能だ。すでに企業経営への介入を禁じられている彼女が、どうして選択肢を知ることができたのだろうか？

本質的に有利な選択を拒否する

この必然的に主観的で失敗する可能性のある作業を回避するために、政権は比較ではなく性質による利点を持ち出す誘惑に駆られたかもしれない。隣接する概念とは異なり、利益は本質的に、当事者の行動を実証したり定量的な推論を行ったりする執拗な必要性に悩まされることはありません。しかし、STマイクロエレクトロニクスは、関連当事者への補助金の金額の再請求を拒否することにより、自らが得ていた利益を共同請負業者が得ることを機械的に許可したことになる。厳密に意味論的な観点から言えば、補助金という利益が渡された（税制用語で言えば「移転された」）ことになります。したがって、同社が享受する税額控除の請求書がないことは、理論的には、比較を伴わず、同社の運営に有利な対照物の存在のみが考慮される、本質的に有利なカテゴリーに分類される可能性がある。

この点において、前述のフィリップス事件では、税務当局が上告審中にこの手段を検討していたことは興味深い。彼女は言い方を変えて、補助金を考慮に入れることは本質的に有利であり、したがって比較して有利性を証明する必要はないと国務院に説明しようとした。判例法によれば本質的に何が有利であるかを思い出した後、公的報告者ロマン・ヴィクトールは、この紛争で問題となっているのは、SASフィリップス・フランスが所属するグループの親会社にサービスの請求書を発行するために請求した価格のレベルであり、その価格はゼロではなく、したがって損失で販売するという考えは事実上排除されていることを裁判所に検討するよう求めた。しかし、利益を生み出すサービスの販売が、場合によっては間接的な利益の海外移転を隠蔽する可能性があるとしても、利益が不十分な場合、その不十分さは、請求価格がゼロでない場合、他の取引との比較によってのみ証明できる。この比較は、関連する外国企業に請求される価格水準が、他の顧客や通常営業している他の類似企業に通常請求される価格水準と異なることを立証できる唯一の方法である。また、ここでは、先験的に対価を伴わないとみなされ、行政機関が関連する比較対象パネルを構成する必要がないとみなされる可能性のある、自由な移転という仮説を前提としているわけではない。

確かに、利益は本質的に無償の性質を生じさせるというのは真実です。作戦が相手方の主題になるとすぐに、議論は暗黙のうちに、しかし必然的に比較による利点という根拠に置かれることになるが、これには私たちがこれまで指摘してきたすべての主観性が含まれる。 CGI の第 57 条の規定は、次のように簡単に要約できます。取引が報酬の対象であった場合、残る唯一の疑問は、これが十分であるかどうか、つまり、独立した比較可能な企業が同様の状況で主張したであろう内容と一致しているかどうか、たとえ自社の利益が損なわれたとしても、ということです。これは、完全競争の原則の矛盾点の 1 つです。完全競争の原則の経済的かつアングロサクソン的な発想は、時間の経過とともに、異常な管理行為という私たちのプラエトリアニの公理から溢れ出てきましたが、このコラムでは取り上げません。

比較分析は二重基準を生み出すのではないでしょうか?
したがって、問題は解決しました。フィリップス・フランスとSTマイクロエレクトロニクスのケースは比較優位に基づいており、私たちは、上に引用した著名な公的報告者のような聡明で啓発された考えに疑問を呈しないように注意します。

しかし、再請求される原価ベースの構成が契約で取り上げられると、比較分析はすぐに優位性を失うことは明らかです。 SAP Holding France SAS の判決において、マルセイユ行政控訴裁判所は、グループ内 R&D サービス契約 (またしても!) ですべての税金および関税は関連当事者が負担すると規定されていたことを根拠に、企業の付加価値への貢献額を増加原価法の基礎に相関的に再統合した行政による増加を承認しました。

納税者は、フィリップス・フランスの判例法の帰結を確実に踏まえ、行政当局は、外国企業に提供されたサービスに対する対価として支払われた価格が、通常、依存関係のない供給業者と取引している同様の企業が請求する価格よりも高かったことを証明する比較を行っていなかったと主張しようとした。報告者ロマン・ヴィクトールの弁証法を引用すると、請求された価格はゼロではなく、自由な移転の仮説には入っていなかったというのは事実です。したがって、比較優位理論を適用するための条件は満たされているように思われる。しかし、税務裁判官は、契約のみを根拠に、自らが認めていない利益の譲渡を有効と判断することで、この議論を却下した。この決定により二重のスピードの状況が生じると思われる場合、私たちはむしろ、移転価格問題に関するこれらの是正措置の根拠となる租税回避行為法第 57 条の意味を理解するための比較分析の補完性によって、それを正当化します。

我々がほぼ予言的に指摘したように、「第57条は完全な競争原則の完全なコピーではありません。比較可能性分析は補助的な事項として、かつ「具体的な要素がない場合」にのみ引用されています。したがって、移転価格の領域で修正が行われる可能性は十分にありますが、こうした調整によって関連取引の報酬が完全な競争原則の適用範囲から切り離されることになります。」

ここで解決できるこの議論には、利点を正しく評価することが非常に難しいことを浮き彫りにするメリットが 1 つあります。資格は法律上のあらゆる立証の基盤となるため、フィリップス・フランス事件およびSTマイクロエレクトロニクス事件において行政が重視した立証の弁証法に失敗したことは驚くべきことではない。しかし、政府は、課税基盤に異議を唱えるのではなく、不完全な移転価格文書を処罰することで、納税者に逆襲をかけるという真の創意工夫を示した。

税務当局の反撃、あるいは税基盤ではなく罰金の戦い

STマイクロエレクトロニクスのさまざまな訴訟における事実の同一性にもかかわらず、オルレアン行政裁判所に提出された議論は、CGIの第57条ではなく、同法典の第1735条の3に焦点を当てていました。そうすることで、行政は、証明の弁証法に従って、間接的な利益移転の証明を、その資本と財務規模を考慮すると納税者に重くのしかかる移転価格文書の完全性の問題に関連付けることになる評価基準の問題を意図的に回避することを選択した。

実際、CGI のこの第 1735 条の 3 には、税務手続書 (LPF) の L13 AA 条に記載されている移転価格文書の提出が欠如しているか不完全である場合の制裁が規定されていることを思い出すと役立ちます。この義務は、2009 年の財政法改正により法律に導入され、OECD 基準に準拠するように進化しました。 2018年1月1日以降に開始された会計年度については、文書の内容はOECD租税委員会の勧告に沿って詳細化されており、現在は2つの報告書で構成されており、順番に事実と経済の情報（メインファイル用）と、裏付けとなる、確証となる、正確な要素（ローカルファイル用）が生成されます。

この文書の目的は税務当局によって明確に述べられており、この文書は「したがって一般的な性質を保持するが、企業が実施した移転価格政策が完全競争の原則に準拠しているかどうかを税務当局が評価できる程度に正確でなければならない」と規定されています。したがって、これは OECD の見解と一致しており、OECD は、この文書の存在意義を「(2) 税務当局に対し、移転価格に関連するリスクについて十分な情報に基づいた評価を行えるようにするために必要な情報を提供すること。(3) 税務当局に対し、その管轄区域内の課税主体の移転価格慣行について十分に徹底した監査を行うために役立つ情報を提供すること。ただし、監査の進行に伴い、この文書に追加情報を追加することが必要になる場合もある」と述べている。

この点で、移転価格文書は、OECDのいわゆる「BEPS」活動、特にその行動13の基盤となる税の透明性に貢献しています。これは、管理機関と納税者の間の力関係の不均衡を暗黙のうちに非難し、行政機関の立証責任を軽減するものでした。 OECDは、2015年の行動計画13に関する最終報告書において、「移転価格検証手続きは、非常に多くの要素を伴う傾向があり、複数の取引や市場の比較可能性に関する困難な評価を伴う場合が多い。財務情報、事実情報、セクター情報の詳細な検討が必要となる場合もある。税務当局が納税者と関連企業との関連取引を体系的に調査し、適用される移転価格ルールを適用するために、監査手続き中に様々な情報源から十分な情報が得られることは不可欠である」と指摘している。声明全文：「適切な移転価格リスク評価により、1つまたは複数の問題に関して徹底的な移転価格監査が必要であると示唆される場合、税務当局は合理的な期間内に、納税者が所有するすべての関連文書および情報を入手できなければならないことは明らかである。」

したがって、誤解しないでください。納税者の費用負担による移転価格の文書化は、行政機関が最初の要求に応じて、間接的な利益移転の存在の有無を評価するために必要なすべての状況、財務およびその他のデータを入手できるようにすることのみを目的としています。
この点において、2009 年の最初のバージョンでは、L13 AA 条は納税者に経済的比較可能性分析の提出を要求していなかったことは興味深いことです。より正確に言えば、この文面では「選択された方法で必要とされる場合は、会社が関連性があると考える比較要素の分析」のみが規定されている。したがって、比較による優位性を証明するための基礎となる後者は、専ら行政の責任となった。当時の証明の弁証法は、管理当局が推定した贈与が移転価格の範囲に入るか、異常な経営行為の範囲に入るかに関係なく、独特かつ完全なものでした。
それどころか、OECDにヒントを得たL13 AA条の新バージョンでは、2018年から、その対象範囲に該当する納税者が「g) 監査対象会社および関連会社の各取引カテゴリーに関する詳細な比較分析および機能分析（前会計年度と比較した変更を含む）」を作成する義務が明確に定められました。明らかに、これは政権がこの義務の輪郭をその教義の中で明確にするために必要なすべてであり、現在では「取引の各カテゴリーについて、比較分析によって会社の報酬条件が説明され、独立系企業との違いが正当化される」ことが期待されています。

このパラダイムシフトの中に、税法の重要な軸の 1 つと、民法の裁判との大きな違いが見られます。つまり、立証できる者が証明しなければならず、主張する者が証明しなければならないわけではないということです。そのため、STマイクロエレクトロニクスのケースでは、政権は巧みに戦略を変更した。企業に義務を負う文書提出義務を突きつけることで、行政は海外で認められた優遇措置の存在を証明する必要がなくなった。彼女は、納税者が彼女の代わりに不在であることを証明してくれるのを待つだけでよかったのです。

納税者の立証責任が強化されていることを示す新たな事例
この判決は、確かに納税者にとって不利ではあるが、行政と対立する証拠との関係における数十年にわたる力の不均衡を是正することを目的としていることを認識すべき流れの一部である。

最初に強硬姿勢を強めたのは判例法だった。 GEメディカルシステムズ社が、当初同社が提案（および文書化）した方法ではなく、純利益方式を採用するという国務院の決定によって始まった転換は、このことを示す時事的な例である。最高裁判所は、控訴判決を正当化するために、「さらに、行政が提案した、取引単位利益の調査に基づく代替方法のメリットについて結論付けるために、裁判所は、監査人が選択したサンプルの関連性の欠如を理由に会社の異議を却下し、完全競争ベースの利益率を決定するために使用された基準点について立場を表明し、会社が申告した業績と取引単位利益率法の適用による完全競争ベースの営業成績との間に観察された差異の重要性を考慮すると、行政は監査対象会計年度中に間接的な利益移転の存在を立証したとみなされるべきである」と判断した。

同日、関連事件において、国務院も、競争期間全体の中央値が一般的であることを、神託の法則を用いて確認し、その後、その期間内の別の時点の方が納税者にとってより適切であると証明する責任を転嫁した。 「この中央値は、事件の状況において、関係する取引の事実と状況を最もよく反映する間隔の点を構成する」という考慮は、その後の判決でも繰り返され、納税者に課せられるデューデリジェンスをさらに強化することになった。したがって、「申請者は、係争取引を考慮に入れた行政当局がこの中間マージンから逸脱すべきであったと立証できるような具体的な状況の証拠を提示していない。この中間マージンを適用することは、OECDが移転価格問題において推奨しているものであり、この中間マージンを適用することで、修正額を計算し、この間隔のどちらかの極限に位置する点に関連して近似マージンを制限することが可能になる。この極限は、当該取引の事実と状況を最もよく反映する間隔の点とみなされなければならない。」

この厳格化は2024年の財政法に反映され、文書の内容はそれを作成した納税者に対して正式に拘束力を持つものとなった。 CGI の第 57 条には新たな武器が加わり、「移転価格の決定方法が、税務手続書の L. 13 AA 条の III または L. 13 AB 条を適用して法人が行政に提供した文書に規定されている方法と異なる場合、その結果と、この文書が尊重されていたと仮定した場合の金額との差額は、法人が購入価格または販売価格の増減、またはその他の手段によって移転がなかったことを証明しない限り、本条第 1 段落の意味での間接移転利益とみなされる」と規定されています。

強硬姿勢から転換まで、結局はルビコン川よりも狭い隙間しか残されておらず、政権はそれを巧みに文書を使って容易に越えた。オルレアン行政裁判所のこの決定は、決して無視されるものではなく、むしろ、現在納税者、特にLPF第L13 AA条の文書提出義務の範囲内にある納税者に重くのしかかっている意味的および手続き的リスクに警鐘を鳴らすものである。なぜなら、この概念について私たちが知っているすべての主観を踏まえて、グループ内事業の完全な競争的性質の証拠を提供するのは、おそらく彼ら次第だからだ。

さらに悪いことに、2024年の財政法で基準が大幅に引き下げられたため、STマイクロエレクトロニクスの不幸が今後ますます多くの企業にもたらされることになるのは間違いないだろう。

事実上、納税者に対する証明の弁証法を逆転させたことで、立法者と税務裁判官が、国境を越えた取引に従事する納税者と、厳密に国内の流れに関与し、行政の独占的な責任である異常な管理行為という唯一のプラエトリアン概念の対象となっている納税者に関して、最終的に扱いの差、さらには差別さえも生み出してしまうのではないかという点はまだ分からない。このジレンマに直面したとき、唯一の救いは、この概念を、拡大し続ける移転価格設定の規律と完全に一致させることです。

続きを読む：

https://www.doctrine.fr/d/TA/Orleans/2025/TAA1819EC909E54748F631

https://www.doctrine.fr/d/TA/Montreuil/2019/U64A41A86DCBC1446967A

https://www.doctrine.fr/d/CAA/Marseille/2021/CETATEXT000043799583

コンセイユ・デタ（フランス国家評議会）は、フランス税務当局との争いでアミセルを支持する判決を下した。この事件は、移転価格の問題と、税務当局が姉妹会社や非関連会社との関係で観察した同一製品の販売価格の不一致に関するもので、取引とそれを取り巻く経済状況の詳細な比較分析を実施する必要性が不可欠であることを再認識させるものである。

事件の背景

本件は、菌糸の生産と販売を専門とする米国モントレー・グループの子会社であるアミセル・フランス社に関するものである。税務当局は、一般税法第57条に基づき、1998年から2001年の会計年度において、同じグループ内の外国企業に間接的に移転した利益とみなされる金額を、同社の業績に再統合していた。この目的のため、税務当局は、同社が同じ製品について、オランダと英国の姉妹会社に対して、フランスやその他の地域の第三者である顧客よりも低い価格を請求していることを指摘した。

司法手続き

オルレアン行政裁判所とナントCAAでの裁判が相次いで不成功に終わった後、アミセルはConseil d'Etatに上訴した。フランス高等法院は、CAAの決定が不十分な理由によって取り消されただけでなく、本案についても同社に有利な判決を下した。

決定的な議論

Conseil d'Etatは、税務当局がAmycel Franceがその姉妹会社に請求した価格が他の顧客に請求した価格より低いことを正しく立証したことを強調した。しかし、税務裁判官は、税務当局もCAAも、Amycel社がより高い価格で製品を販売している独立顧客が、Amycel社の姉妹会社と同様の経済状況にあるかどうかを調査していなかったという同社の主張を認めた。このような状況の違いは、姉妹会社と第三者の顧客が負担する機能やリスクの組み合わせだけでなく、バリューチェーン全体における位置づけからも、請求価格に影響を及ぼす可能性が高かった。

決定の意味するもの

この判決は、報酬を伴う取引（すなわち、無償で行われない取引）の場合、税務当局による異常性の立証には、必然的に比較による優位性の強調が必要であることを想起させる貴重なものである。
この比較分析には、取引当事者の機能、リスク、資産の検討（機能分析）に加え、取引の経済状況や当事者の経済戦略の検討が必然的に必要である。この場合、エイミセルの製品を販売した第三者は最終消費者であったのに対し、エイミセルの姉妹会社は卸売業者であり、バリューチェーンの異なる段階に位置していた。このような位置づけが価格差の理由であることは間違いなく、その市場で消費者に再販する際に、独自のマージンを生み出すことができた。

国際的なグループにとって、この決定は、その活動分野の特殊性を考慮に入れながら、移転価格と支払期間に関する方針を慎重に文書化することの重要性を再認識させるものでもある。