今年もまた、世界観光機関（WTO）の統計が私たちを安心させてくれた。フランスは、ヨーロッパのライバル国やアメリカを大きく引き離して、依然として世界有数の観光国である。世界中から旅行者がこの道を訪れるのは、この国の都市を彩る驚異的な建築物を鑑賞するためであり、この国が誇る多様な料理を味わうためであり、もっと平凡な言い方をすれば、この国のダイナミックな経済を構成する製品やブランドを見るために、大通りの店を物色するためである。この点に関しては、フランスが他の旅行先と一線を画す魅力的な国であり続けているのは、こうした無形の要素のおかげであることに疑いの余地はない。
しかし、観光客に当てはまることが税務専門家にも当てはまるのだろうか？ガイドブックとカメラを手放したら、税務専門家は事実に直面しなければならない。そのパラドックスとは、非常に優秀なエンジニアを育成し、その成功の大部分を無形の、特徴的で価値のある資産に基づいているにもかかわらず、こうした資産を税務上優遇していないということである。社会がデジタル化し、成長計画において無形資産が大きな役割を果たすようになっている今、産業財産を保有し、税金を払うことなく成長させたいと望む人々に魅力的な環境を提供するのは良い考えだろう。
特許の移転とライセンス供与に適用されるフランスの優遇税制は時代遅れか？
わが国の優遇税制は、そのコード番号「39 terdecies」でよく知られている。技術主義を思わせるこの名称は、この制度が1965年に初めて導入され、それ以来比較的小さな変更しか受けていないことを思い起こさせる。
この制度では、特許、特許可能な発明、それに付随する製造工程、植物品種証明書の譲渡または譲与は、通常の税率ではなく、長期キャピタルゲインに適用される税率、すなわち法人税の課税対象企業の場合は15％、その他の場合は12.8％で課税される。
単刀直入に言おう。私たちの見解では、39回帰メカニズムには2つの大きな落とし穴がある。第一に、税率である。法人税が課税される企業に適用される現行の税率15％は、引き下げられたとしても、欧州のいくつかのパートナーが採用している税率に比べれば依然として高い。アイルランドの「知識開発ボックス」の税率は6.25%である。オランダは「イノベーション・ボックス制度」を導入し、特許やその他の発明の利用による所得に5％の税率を課すという、これまでの常識を覆す措置をとっている。ルクセンブルクは軽減税率を採用し、所得の20%にしか課税しない。英国は10％である。別の角度から見ると、15％という軽減税率と、2022年から法人税の課税対象となるすべての企業に対して25％に引き上げられる標準税率を比較することもできる。法人税率がまだ33.33%だったころは、タイムラグがあるため、本当に魅力的な税率であるかのように錯覚していた。現在、15％の税率は、企業が「わずか」10％ポイントを失うことを意味するが、上記の国々はより深い減税を選択している。
もうひとつの障害は、特恵制度の適用範囲である。現在のところ、特許と類似の発明のみを対象としている。確かに、行政法理と税務判事は何度も介入して、関係する権利のリストを拡張し、当初の条文をわずかに曲げてきた。しかし、この制度は最も広い意味での発明に限定されている。ソフトウェアは、より有利な減価償却制度の恩恵は受けるものの、当面は対象外であり、その利用は税制上特に有利なものではない。商標、方法およびプロセス（特に生物学的）もフランスの優遇制度の対象外である(2)。
このような理由から、21世紀のグローバル経済に完全に適合させるために、特恵待遇制度を見直す必要があると我々は考えている。OECDは、すべての特恵待遇制度が今後目指すべきモデルの基礎をここ数年で築き、そのためのまたとない機会を私たちに提供してくれている。
OECDは税金を道連れにした
一貫性と実質という2つの目的に基づき、OECDは常識的なアプローチの基礎を築いた。BEPSプログラムの行動5(3)において、OECDは、各国が提供する有利な制度の恩恵を「実質的な活動」の実施と関連付けることを提案している。この活動の明確な定義はないが、発明を生み出す研究活動も含まれるようだ。そうすることで、OECDは、資産の開発に貢献することなく、合法的に資産を保有することだけがメリットの空っぽの殻を排除しようとしている。したがって、特恵制度は、具体的な人的・物的・財政的資源を動員した、現実の活動と対をなすものと思われる。
この概念は「リンク・アプローチ」と呼ばれている。これは、アングロサクソン式の「ネクサス」と呼ばれるもので、神秘的な呪文のように聞こえる。このアプローチによると、OECDは次のように説明している。「知的財産権制度が、その恩恵を受ける納税者の研究開発活動の程度に依存しているかどうかを考慮する。これは、研究開発控除や、知的財産の創造にかかった支出に適用される類似の前段階税制に適用される基本原則に基づくものである。[ネクサス・アプローチは、この原則を、知的財産の創造と活用の後に得た所得に適用される税制に適用するために拡張したものである」 (4)。
興味深いのは、ネクサス・アプローチは特恵制度の下で適用される税率とは無関係であることだ。ヨーロッパの近隣諸国のように、非常に低い税率を提供しながら、ネクサス・アプローチを取り入れるためにすでに国内規則を改正している国もある。したがって、OECDの作業は租税競争をなくすことを目的としているのではなく、単に合理化し、構造化することを目的としていることを明確にすることが不可欠である。
将来的には、私たちの優遇措置はOECDの勧告に沿ったものになるだろうが、さらにその上を行く可能性もある。
BEPSプログラムの行動5に関する作業の中で、OECDは、加盟国の優遇税制と「包括的枠組み」の優遇税制を分析し、それらがリンケージ・アプローチを取り入れているかどうかを判断することに着手した。意外なことに、フランスは劣等生のランクに落とされた。わが国の39項税制が、同機構が追跡している「有害な税慣行」に本当に寄与しているというわけではない。しかし、現在の文言では、わが国の領土内で行われる実質的な活動については言及されておらず、研究開発支出に対するコミットメントと軽減税率との関連もない。
そのため、第39条の条文を改正することが不可欠であった。この問題は国民議会に付託され、ベルシー付属租税法制局に委託され、同局は2018年4月24日から5月25日まで法人税改革に関する公開協議を開始した。検討テーマの中で、知的財産に関する税制がトップに挙げられていた。
DLFは即座に次のように推測した。2019年財政法に間もなく導入される改革では、軽減税率の対象となる所得を、発生した研究開発費の水準に比例させなければならない。したがって、リンクアプローチは今後フランスの法律に明記されることになる。しかし、今回の協議の主な目的は、OECDが提供する追加的な余地を利用すべきかどうかを分析することであった。
ここがこの構想の残念なところである。パートナーの慣行により沿った、改定された軽減税率への言及がないのだ。私たちの顔面料金がいつの日か低くなることを想像するのは確かにユートピア的ではあるが、魅力的であるかのように見せるためだけであれば、将来の標準料金である25％との実質的な乖離を示すことを夢見ることもできただろう。
しかし、この制度の効率性を維持し、ビジネス・イノベーションを支援する役割を強化するために、他の多くの手段が検討されていた。DLFは3つの異なる選択肢を提示している。DLFは3つの異なる選択肢を提示している。
第一の選択肢は、軽減税率の対象となる資産の範囲を拡大することである。新制度は、知的財産法典で認められ保護されているソフトウェアの使用による所得にも適用できる。オプション2は、想定所得の概念を取り入れることを提案している。現在、優遇制度は発明が譲渡されるか、利用可能になった場合にのみ適用される。特許を発案した企業が特許を利用するだけでは、優遇措置の恩恵は受けられない。企業（特に中小企業）によるイノベーションをより強力に支援するために、特許を取得したイノベーショ ンによって付加された価値に相当する商品・サービスの販売価格の一部に対して、軽減税率を適 用することができる。最後に、オプション3では、納税者は、グループ内であっても、特許権売却のキャピタルゲインに対して軽減税率制度の適用を請求することができる。
確かに、これらの選択肢は、単純な改修工事にとどまらず、優遇制度を見直そうという政府の明確な意向を示している。とはいえ、一抹の悲観論は禁じ得ない。構想されている改革は、OECDの作業や経済界からのフィードバック、近隣諸国からのフィードバックに基づき、さらに前進することができたはずだ。
本稿執筆時点で、政府は9月24日に国会議長に法案を登録した。今のところ、この法案には非常に臆病な前進が含まれており、ソフトウェア（上記オプション1）への適用拡大に加えて、リンク・アプローチの移管にとどまっていると言わざるを得ない。この法案は、その名前が示すように、最終版までにはまだ大きな変更が加えられる可能性がある。だから、前向きに考えよう。フランスが今後も観光大国であり続けるのか、それともタックスヘイブン化しつつあるのか、数カ月後には明らかになるだろう。
(2018年12月1日付『Les Nouvelles Fiscales Lamy』No.1233掲載記事1)
(1) 税務・会社法コレクション責任者サビーヌ・デュボスト女史のご好意により許可を得た。 (2) Bofip n° BOI-BIC-PVMV-20-20-20140414、2014年4月14日更新。 (3) Tackling harmful tax practices more effectively, taking into consideration transparency and substance, final report published in October 2015. (4) OECD, Final Report on Action 5, 2015, §28, page 28.
