カーラ・アボカッツ

移転価格における形式と実質:適切なバランスとは?

連続的な閉じ込めや、それが一部の家庭で生んだと思われる退屈さが、ソーシャルネットワークによって広く伝えられる、時にはありえない、しばしば不条理な挑戦の出現につながった。そのひとつが「ナナ・チャレンジ」で、これは、パートナーの反対側の動きに対抗するために、両足で交互にホッピングしてジグのようなものを行うというものだ。この身振り手振りは、すぐに無駄な踊りの一群に追いやられると考えてよさそうだが、人々の体が除染され、精神が回復するやいなや、税務当局は二本足で踊り続ける決意を固めているようで、多くの税務訴訟において、形式と実質の両方に優先権を与えている。

これは、グループ内取引に関して、締結された契約に関連当事者の実際の行動を反映しない報酬が記載されている場合である。例えば、契約書には(売上高やコストに基づく)パーセンテージで表された報酬が記載されている場合があり、その報酬額は、現代の経済分析が強調する独立企業間価格を反映していないことが明らかです。支払の方向性(フランスの納税者が取引の債権者であるか債務者であるか)によって、財務省は損害を受けるかもしれないし、逆に利益を得るかもしれない。

アームズ・レングスの原則から外れた契約

この状況を説明するために、フランスに所在する管理サービスのプロバイダーが、海外に設立された関連当事者にサービスを提供する場合を例にとってみよう。両者の間で交わされた古い契約書には、OECDガイドラインに記載されているコスト・プラス方式に従って定義された報酬が記載されており、これはコスト・ベースに15%のマージンを上乗せすることを意図している。さらに滑稽なことに、この契約書は明らかに、グループ内の他の場所(海外にある他の2つの企業間であることは間違いない)で作成されたものをほぼそのまま翻訳したものであり、2000年代初頭のものであること、すなわち、移転価格の分野でOECDが開発した最新の概念、今日実践されている文書・報告義務、欧州合同フォーラムの活動以前のものであることが指摘される。このような機関の活動を認識し、正しいことをしたいという動機から、当事者は、提供されるサービスが「低付加価値のグループ内サービス 」のカテゴリーに属するという理由で、マージンを15%ではなく5%にすることを決定した。

2010年以降、欧州合同フォーラムは、このようなサービスの独立企業間価格を「3%から10%の間、中央値は 5%」とすることを提案している1。その10年以上後、OECDもこれに倣い、「低付加価値グループ内サービスの独立企業間価格を決定するために、当該サービスを提供する多国籍企業グループのメンバーは、コストプールに繰り延べられたすべてのコストに利益率を適用すべきである 関係するカテゴリーに関係なく、すべての低付加価値サービスに対して同じマージンを使用しなければならない。納税者が保持するマージンは、当該コストの2%以上5%以下でなければならない

この問題は解決したように見えるかもしれないし、当事者は、国際的な機関の強力な働きかけに支えられて、財政的な平穏を手に入れたと素朴に思うかもしれない。しかし、地獄への道は善意で舗装されているのと同様に、このような態度は、状況によっては、会計監査中に税務当局によって覆される可能性がある。

最初の例を見てみよう。サービス提供者がフランスの納税者であった場合、税務当局は、その法的迅速性から、契約法の基本概念に依拠したくなるだろう。その場合、税務当局は、これらの概念が「契約した者に法の代わりを 果たす」3 と主張することができる。この場合、税務当局は、実際に適用されたマージン(5%)と契約書に記載されたマージン(15%)の差額を請求する権利があるのはもちろん、分配されたとみなされた所得に対する源泉徴収税、自由裁量に鑑みて故意に遵守しなかった場合の40%の罰則、共通の集計を基礎とする税金や関税の連鎖、さらには、忘れてはならないが、同じ利益に対する二重、三重の課税を偽装することになる。

契約の拘束力、または形式の優位性

この立場は、契約の拘束力という理論に由来するもので、それによれば、法的に成立した契約は当事者に義務を生じさせ、当事者はそれを注意深く遵守しなければならない。これは古代の民法上の概念であり、成文法国家にとって大切なものであり、私法全体に浸透している。

私たちは騙されているのだろうか?租税法の自律性とは、見習い税理士の自尊心を満足させ、その特異性を誇るために法学部のベンチで売られている夢物語に過ぎないのだろうか?モーリス・コジアン教授なら、租税法は自律的ではないが、それでも特別なものだと異論を唱えるに違いない。確かに、租税法は経済学によって動かされており、それが他の法律分野と異なる理由である。しかし、他の法分野、とりわけ私人間のあらゆる関係の枠組みを形成する義務法から切り離すことはできないし、さらに、個人と、税務当局もそのひとつである公権力の発露との関係を規定する公法から切り離すこともできない。

もちろん、関連当事者は管理業務報酬のために15%のマークアップを請求しない(あるいは請求しなくなった)ことは確かである。この点を裏付けるために、納税者は、専門的なデータベースに基づく同等の調査をわざわざ行うことができる。しかし、この実証には疑問が残る。移転価格調整が通知される一般税法第57条は、「正確な情報がない場合 」に限り、独立した比較可能な参考資料とのグループ内報酬のベンチマークの可能性を規定していることを忘れてはならない4。コンサルタント会社が好むと好まざるとにかかわらず、わが国の実定法の構成は、経済分析が現実には補助的な性質しか持たないことを意味する。このことは、税務判事の常套句である。税務判事は、行政当局が比較対象を求めなかったことを正当化する際に、請求された価格と製品・サービスの市場価値との差額を証明することもできると指摘している5。本件の場合、サービスの市場価値は契約書に記載されているものであり、契約書は当事者間で正式に締結されたものとみなされるからである。

最後に、移転価格に適用されるOECDの原則においても、契約の拘束力は依然として一定の共鳴を有していることに留意する必要があります。実際、税源移譲を理解し、脱税に対抗することを目的としたいわゆる「BEPS 」作業において、OECDは、取引の独立企業間価格を評価する上で、グループ内契約が重要な役割を果たすことを認めています。いくつかの例を挙げると、契約は、比較可能性の要因(独立企業間取引の概念の基礎)として、また、機能の適格性及び相関するリスクの配分として、さらには、無形資産の利用に関連する収入を受け取る当事者の正当性として言及されている。

これは、たとえ契約書に税務上の異常が含まれていたとしても、契約は事実上当事者を拘束するものであると結論づけるための、かなり短絡的な方法であるように思われる。一度成立した契約は取り消すことができるように、当事者間で正式に成立した契約も、新たな意志の合意によって減衰したり、大幅に変更されたりする可能性がある。その場合、書面による契約は、その間に別の契約(口頭の契約)によって修正され、あるいは変更されたものであり、その契約は、拘束された当事者間の行為の繰り返しによって正当性と拘束力を与えられたものである、と説明することが抗弁になるかもしれない。この戦略は、最初の契約にいわゆる「ハードシップ 」条項が含まれていれば、より強力なものになると思われる。

当事者の実質と実際の行動

しかし、逆の状況を想像してみよう。フランスの納税者が取引の債務者であり、そのため契約に従って15%のマージンを控除しているが、独立企業間基準とは異なっている場合である。最初の仮説に反して、このような状況では税務当局はすぐに契約を棚上げにするだろう。租税法の特別な性質はこのような場合にも発揮され、租税裁判官の祝福のもと、行政当局に、契約に正当な資格を与えるために当事者の真の意図を優先させる可能性を提供することになる。

これは、判例法の確固とした伝統に由来する自由であり、税務当局が単に契約を無視することだけを可能にする法の濫用規定の厳格さを例外化することを意図している6。監査人に契約の再分類を認めることで、裁判官は当事者を「正常な 」経営状況に戻す機会を与えることになる。当事者は必然的に、法律に沿った公正かつ適切なバランス、つまり独立企業間 のバランスを求めると推測できる。この原則から外れていると思われる義務を当事者の一方に課す合意は、受益者にとっておそらく不公平な条項が強調されるだけでなく、間接的に、しかし必然的に、合意の目的を無効にすることになる。

リオム控訴裁判所の最近の判決は、税務当局が、問題の税務取引の直前に締結された契約について、権利の濫用手続きによらずに、その契約を無効とすることを認めており、この傾向に拍車をかけているようである。このケースでは、持株会社とその子会社との間で締結された戦略的調整、経営、商業支援に関する契約が、親会社の株式贈与のわずか12日前に締結されたものであったという事実を強調することで、持株会社の活性化に適用されるデュトライユ・メカニズムの適用を阻止することが目的であった7。この判決は、移転価格以外の税務上の理由に基づいて下されたものであるが、この解決策の全体的な適用を妨げるものは何もないはずである。従って、グループ内契約を無視するために、税務当局は、当事者の行動に加えて、時間的要素に依拠することができるようになる。

最後に、前節と同じことを繰り返すが、完全に網羅するために、OECDの原則はこの点を考慮しているが、条約はせいぜい単純な推定を確立しているに過ぎないことを指摘しておく。BEPSプログラムの行動8から10は、明らかに当事者の実際の行動を重視し、その結果、契約の体裁よりも運用の実態を優先する傾向がある。これは、特に無形資産の利用(有名な「DEMPE 」機能)、ひいては関連する課税利益の配分に関する機能分析の構築と機能の重み付けにおいて顕著である。

ラストダンス

租税法は多孔質であるため、契約の拘束力など、他の法律の概念を取り入れることができる。このため、税務当局は契約条項を当事者に強制することができ、報酬を伴う場合には契約条項から必要な結論を引き出すことができる。他方で、税務当局は、独立企業間価格を反映していないと思われる契約を、再分類したり、単に破棄したりすることで、覆すことができる幅広い権限を持っている。従って、実質と形式は、デュエットダンスのように完璧に補完し合っているように見える。移転価格に関してOECDが定義した原則は 基準を 構成する ものではなく、国内法において法的効力を 持たない。一般税法第57条の規定を解釈するために使用することはできないが それでも有用なインスピレーションの源である」88ここ数年、国際的な租税条約が猛烈なスピードで進んでいるため、誰が最終的に、実質的な面でも形式的な面でも、租税条約をリードすることになるのか、その判断は難しい。

 

(1) 「マークアップを使用することが適切な場合、マークアップは通常控えめなものとなり、経験上、通常合意されるマークアップは3~10%の範囲内、多くの場合5%程度である。

EU合同移転価格フォーラム、低付加価値グループ内サービスに関するガイドライン、DOC: JTPF/020/REV3/2009/EN, §63. (2) OECD多国籍企業と税務当局のための移転価格ガイドライン、§7.61. (3) フランス民法新第1103条。
新第1194条は、契約は、そこに表明された内容及び衡平法、慣習又は法律により与えられるすべての結果について拘束力を有すると規定している。 (4) 第57条第4項:「第1項、第2項及び第3項に規定する調整を行うための正確な情報がない場合には、課税所得は、通常行われる類似の事業との比較により決定される。



(5) 特に CE 8e et 3e ch. réunies, 29 May 2017, n° 401491, Galerie Ariane を参照のこと。 (6) 例えば CE, 20 Jul. 2007, n° 232004 を参照のこと。 (7) CA Riom, 1er ch. civile, 26 Jan. 2021, n° 19/01179. (8) CE 9e et 10e ch.に基づく結論、23 Nov. 2020, no. 425577, Sté Ferragamo France.

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