タックスヘイブン（租税回避地）をいくつか挙げてみてほしい。ロシアは、エキゾチックで硫黄臭い国家や金融センターのリストには入っていない可能性が高い。しかし、今年2月14日、欧州評議会は税務に非協力的な国・地域のブラックリストを発表し、英領バージン諸島、コスタリカ、マーシャル諸島とともにロシアを明示的に追加し、リストに掲載された国は合計16カ国となった。もちろん、この発表がバレンタインデーに行われたのは全くの偶然である（課税と恋愛はあまり関係がない）が、それにもかかわらず、この決定は、ウクライナ戦争の1周年を悲しげに祝っているこの時期に、ヨーロッパとロシアの間の不穏な空気に（赤い）スタンプを押すものである。
このブラックリストを理解するためには、このブラックリストが2016年に定義された3種類の落とし穴を制裁していることを思い出すことが重要である。第一に、他国の濫用防止措置の範囲に入る可能性のある税制優遇措置によって外国投資を誘致しようとすることで、有害な租税競争を行う国がある。これにはマーシャル諸島が含まれ、税率は0%であり、自国内で登録された取引に実体やネクサスを必要としない。第二に、不透明な国々がある。これらの国々は、EU諸国に対する透明性の義務を怠っており、多くの場合、情報交換のメカニズムを妨げているか、単に外交関係を遮断している。2020年以降、第3のカテゴリーが登場し、OECDのBEPSプログラムから生じる措置の実施を拒否する国や地域が制裁の対象となる。
ロシアと欧州理事会の関係の硬化に加え、国際的な制裁を受けて2022年に導入された外国持株会社に関する改革により、ロシアはタックスヘイブンの第2カテゴリーに入った。欧州評議会は、ロシア連邦が知的財産所得の取り扱いに関する評価と、外国持株会社の取得した権利に関する規定を修正するという約束を守っていないことを遺憾に思う。
この発表は逸話的なものと見るべきではない。一般税法第238条の0 A, 2 bisは、フランスの非協力的国家・地域（ETNC）リストに留保されているものと同じ税効果をこのブラックリストに拡大している。リストを作成する罠に陥ることなく、1つまたは複数のソ連パートナーと資本的、経済的または金融的なつながりがある納税者が注意すべき多くの問題がある。
トランスファープライシング
ロシアは現在、非協力的な国家とみなされているため、フランス企業との取引に関与するロシア企業は、一般税法第57条の意味における関連当事者とみなされます。特に、グループ内取引となったフローの独立企業間取引を正当化する必要があり、さらに、移転価格文書や財務上の閾値を超えた場合のフォーム2257-SDに基づき、これらのフローを報告する必要があります。
もしロシア企業がそれまでは真の第三者、すなわちCGI第57条および第39条の12の意味において無関係であったのであれば、フランスの納税者との関係は必然的に独立企業間であったことになる。
今後、この実証は、専門データベースで比較対象を検索するなどの経済分析によって報告されなければならなくなる。このような分析の主観的性質を考慮すると、ネット・マージン法や比較対象範囲の中央値を使用する現在の法律・行政実務の傾向と相まって、今後、取引が異常と認識される可能性は十分にある。
第二の不整合は文書化の分野で生じる。ロシア企業が関連当事者とみなされ、LPF第L13条AAに規定されている閾値を超えた場合、フランスの納税者は、移転価格に関する完全な文書を提出できなければならなくなる。ここでもまた、フランスの納税者は、自社やその株主や子会社のレベルで観察される閾値のためではなく、ロシアのパートナーの規模のために、OECDモデルに基づく正式な文書を作成する必要があるという、不可解な状況に陥る可能性がある。
さらに、行政教義は、「CGI第238-0条Aにいう非協力的な国または地域に設立または設立された1つまたは複数の関連会社とあらゆる種類の取引が行われる場合、LPF第13条AAにいう文書には、譲渡の恩恵を受ける各会社について、貸借対照表および損益計算書など、法人税の納税義務会社に要求されるすべての文書からなる追加文書も含まれる」と明記しています。また、LPFの第13条AAには、譲渡の恩恵を受ける各企業について、CGI付属書IIの第102条UおよびCGI付属書IIの第102条Vに規定される条件の下で作成された貸借対照表および損益計算書を含む、法人税の納税義務者に要求されるすべての書類からなる追加書類も含まれます。これにより、フランスの納税者は、罰則を受けることを覚悟で、第三者資本構成の会社の会計・財務情報も提出しなければならなくなる。
したがって、ロシアがブラックリストに掲載されたことによって生じた独立企業間関係の自動性を解消することが不可欠である。この点については、憲法評議会が決定2014-437号（2015年1月20日付QPC）で留保を付けて以来、納税者はロシアで行われた取引の実態を証明するためにセーフガード条項を利用する選択肢を有していることを指摘したい。この点に関して税務当局が現実的な対応をし、納税者がロシアの第三者との間で行われた取引の経緯と特徴を証明できるようになれば、同時に第57条の依存条件に関する例外規定が廃止されることが期待される。
法人税に課されない源泉徴収税
CGIと行政法理を合わせた規定に従って、フランスに設立された法人は、フランスの法人の手元で課税される第三国または地域からの配当、利子またはロイヤルティについて、外国の会社または法人が負担した源泉税とフランスで納付すべき法人税とを相殺することができます。ただし、この相殺には、二重課税を排除する租税条約が存在すること、および、所得の源泉地である国または地域がCGI第238-0条Aの意味において非協力的とみなされないこと、という2つの条件が付されます。
したがって、ロシアがブラックリストに掲載されると、外国企業が負担する源泉徴収税とフランスの法人税との相殺が自動的に不可能になる。このため、同じ所得に対して二重課税が発生し、企業の収益性に影響を与えることは間違いなく、契約条件の見直しを余儀なくされることは間違いない。
フランスにおける料金損金算入の厳格化
最後に、ロシアのブラックリスト入りによる3つ目の重大な影響がある。今後、ロシアのパートナーに支払った金額に関してフランス企業が負担した費用は、一部の例外を除き、フランス国内の利益から控除できなくなる。
CGI第238条Aの第3項および第4項に従い、この規則は、ロシアの受益者が優遇税制の適用を受けているか否かにかかわらず適用される。
また、ロシアで設立された金融機関の口座に入金された場合にも、損金不算入が適用されることに留意すべきである。
この点については、当該費用の範囲が広く、「債券、負債、預金および保証の利息、延滞金およびその他の収入、営業許可、特許、商標、製造工程または製法、その他類似の権利の譲渡または譲与によるロイヤルティ、または役務の報酬」が対象となることに留意する必要がある。ただし、2010年3月1日以前に借り入れた貸付金、または同日以降に借り入れた貸付金であっても貸付金と同様に扱われる貸付金の利息については例外がある。
これらについては、損金不算入の原則は適用されず、いわゆる「協力的」な州や地域で支払われるものと同じ条件の下で、これらの料金も引き続き損金算入の対象となる。
第一に、その経費が実際の取引に対応するものであり、異常でも誇張でもないことを証明しなければならない。第二に、納税者は、その経費が関連する取引が、NFCTにその経費を所在させることを可能にする主な目的及び効果を有していないことを証明しなければならない。この2つ目の条件を満たすのは簡単なように思われるかもしれないが、1つ目の条件は、前述の移転価格の複雑さを呼び起こすものである。実際、ロシアのパートナーがCGI第57条の意味における関連当事者とみなされる場合、取引の「通常の」性質を独立企業間分析から導き出さなければならなくなる。
適用範囲
CGIによると、ロシアの利害関係者に新たに適用される制限的な税制措置は、政令公布後3ヶ月目の初日から、つまりこの場合は2023年5月1日から適用される。したがって、ロシアに設立されたパートナーとの経済・金融取引に関与するフランス企業にとって、潜在的にリスクのあるフローと、その結果生じる税制摩擦の影響を評価することは急務である。税務調査で明らかになった状況を評価する際に、税務当局がどの程度の寛容さを採用するのか、今後の動向が注目される。
調査に協力してくれた学生弁護士のアリソン・セリエール（Alison SERRIERE）に感謝の意を表したい。