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移転価格税制は、その国際的な次元と対応しようとする現象を考慮すると、常に進行中であった。しかし、BEPS 以降の時代には、国際レベルでは OECD が、国内レベルでは判例法という、本来は補完的であるが、時に拮抗する二つの力の影響を受けて、これほど多くの変化が生じたことはない。この点に関して、ここ数年、租税判事の側では、金融取引分野における独立企業間原則の適用、機能的プロファイルの実証的理解、あるいは当事者間のコスト、リスク、実質の相関関係といった重要なテーマについて、特に生産的な活動を展開してきた。パリ行政裁判所が下したイッセイ・ミヤケ・ヨーロッパの判決により、立証責任という点で新たなマイルストーンに到達した。
事実
イッセイ・ミヤケ・ヨーロッパは、日本の株式会社イッセイ・ミヤケが99％以上出資する、イッセイ・ミヤケブランドの総代理店である。
イッセイ・ミヤケ・ヨーロッパは、日本の親会社からイッセイ・ミヤケ製品を購入し、専門家向けの卸売業者として、また欧州のいくつかの都市にある高級ブティックを通じて小売業者として販売している。 この2つの役割における同社の財務の健全性を評価するため、税務当局はセグメント別損益計算書を再構成し、一定の営業費用を売上高に比例してこれら2つの販売チャネルに配分した。これに基づいて、この2つの活動で会社が生み出した純マージンを、個別の比較対象企業の調査から抽出した2つのパネルの中央値と比較した。税務当局によると、中央値と同社の小売事業からの純利益の差から、日本企業に有利な異常性が推定され、税務当局はこれを店舗の維持費に起因するとした。一等地にあることから、税務当局は、その店舗が日本で合法的に所有するブランドの名声を示すショーケースを提供しているとの見解を示した。その結果、税務当局は、監査された6会計年度のうち5会計年度について、同社が計上した損失を否認した。
手順
同社は、同社に課せられた立証責任の観点からも、成績の変動を説明する事実的要素の観点からも、行政側のアプローチを信用できないとする多くの論拠を提示した。しかし、一審でパリ行政裁判所はすでに彼女の申請を却下しており、控訴審でもそれは再度確認された。
移転価格の概念は時代遅れになった
ここから導かれる第一の教訓は、税務判事が「移転価格」はもはや価格、あるいは移転と同じものではないという事実を受け入れたということである。 実際、「価格」の構成要素は個々の取引に対する直接的な報酬を指す。一方、「移転」は、ある当事者から別の当事者への価値や所有権の移転につながる経済取引を意味する。しかし、このケースでは、税務当局は裁判官の指導に従い、日本の親会社が保有するブランドの価値を高めるのに役立ったと見て、同社が負担した費用を理由に同社の損失を減額した。
したがって、問題となるのは、親会社から購入した製品の価格ではなく、しかも、両当事者を拘束する唯一のグループ内取引を構成する価格でもなく、むしろ、バリューチェーン内で両当事者が担う機能、リスク、資産の組み合わせを考慮した両当事者の財務的均衡と両当事者間の利益配分である。 したがって、移転価格は、売却を前提とする経済的「取引」から離れ、代わりに、移転の対象外となる経済的「関係」に焦点を当てる。このアプローチは、これまでの長年の裁定を覆すものであり、OECDの作業と是正提案の間に、実際にはすでに明白であったダイナミズムを定着させるものである。これは、推定される異常行為を正確に認定することなく、取引の全体的な分析につながる、経営の異常行為のプラエトリア理論に問題を少し近づけるものである。また、両社の価格政策を変更することなく、イッセイミヤケ・ヨーロッパが監査対象となった会計年度のうち2会計年度で黒字決算となったことも興味深い。しかし、この事情は裁判所を納得させるものではなく、裁判所は、「黒字の年度の営業利益率は、他の年度の損失を埋め合わせるにはほとんど不十分であり、その時期は、会社が立ち上げの段階になかった」と判断した（述5）。
従って、一般税法第57条の規定に基づいて精査されるのは、フローではなく、全体的な状況である。 また、このことから推測されるのは、フランスの関連会社がグループ環境においてわずかな利益または経常的な損失を出している場合、たとえ個々のグループ内取引が適正な報酬を得ているように見えても、これらの損失がバリューチェーンにおけるアンバランスな位置付けに起因し、フランス企業に不利益をもたらすものであれば、今後はより容易に是正されるということである。
ネットマージン法の確認
上記と併せて、本決定は、取引純益法が他の全ての方法よりも優れていることを確認するものでもある。このケースでは、税務当局は、イッセイ・ミヤケ・ヨーロッパの小売事業におけるネットマージンを、比較対象企業によって作成されたネットマージンと比較した。イッセイ・ミヤケ・ヨーロッパと日本の親会社との間の経済取引は、商品の購入に限定されている。
したがって、営業費用の大部分は、両者間の明確な経済取引に該当しない支出で構成されている。 取引純益法は、長い間、管理部門が好んで採用してきた方法である。この選好は、比較対象の探索においてより大きな柔軟性を提供することで容易に説明できたが、税務結果に近い集計に焦点を当てることで、税回収の確実性がより高くなる可能性があるという事実も認められた。長い間、税務判事はこのアプローチに同意せず、純マージンの分析がグループ内取引を希薄化し過ぎると考え、そのため、訴えられた損失が、例えば固定費の過剰な管理ではなく、過度に高い仕入価格や売上高の減少に直接起因するものであることを証明する必要性に行政当局を差し戻した。しかし、この分野における最近の判決は、すでにこの逆転判決への道を開いており、パリ行政裁判所の判決によって、それがさらに証明された。
同裁判所では、納税者とその対立プロセスの管理に責任があるとし、「納税者が、取引に基づく方法を採用することを可能にするために、グループ内部で移転価格に関する十分な情報を有していたことは、調査から導かれるものではない」と述べている（述11）。 我々は今、移転価格がもはや取引ではなく、機能的プロファイルに報酬を与えるという事実に対処しなければならない。したがって、取引純マージン法は、少なくとも、経済分析の一環として、裏付け目的で使用されるべきである。
BEPSはまだ政権のアプローチに完全に浸透していない。
しかし、興味深いことに、税務当局も税務判事も、OECDが提案したいわゆる「DEMPE」機能の角度から商標の経済的帰属にアプローチしていない。それどころか、両者ともそれ以上の分析をすることなく、日本企業による商標の法的所有権に依拠した。しかし、本件では、調査はフランス子会社に請求された商標使用料については言及していない。従って、経済的な観点からは、その価値が高いことは明白であるが、日本の親会社に明確に集中しているとは認められない。
したがって、抗弁としては、商標の経済的所有権をイッセイ・ミヤケ・ヨーロッパに割り当て、その商標の利用や評判への貢献を考慮し、その結果生じる費用の一部を負担することが正当化されるようにすることが考えられる。 また、このことは、わが国のプラエトリア法が、コモンローの非常に自由な概念、特に価値ある無形資産の法的所有権よりも経済的所有権を優先するという概念を完全に受け入れる準備がまだ整っていないことを示している。この場合、解決策は、フランス企業が第三者のために費用を負担したという事実によって単純に要約することができ、本質的に異常な行為を伴うケースを単純に連想させる。
経済分析の貧困化？
日本企業に与えられた優位性を立証するため、税務当局は比較対象企業を調査し、その結果、衣料品の小売販売に携わる7社を特定した。しかし、判決文を読むと、これらの比較対象は高級品部門に従事していないことがわかる。それどころか、これらの比較対象はマルチブランドであったり、異なる価格帯であったり、販売量が少なかったりしたようである。
OECDが提案する比較可能性の要因を遵守するのであれば、これらの基準はすべて、比較可能性に影響を与える差別化要因であり、したがって、これらの企業の信頼性や、マージンを調査する際に得られる結果に影響を与える。 しかし、判事は、純マージンの取引マージン法はこれらの根本的な違いから免除されるという理由で、このパネルを正当としている。この点に関して裁判所は、「取引純益法では、販売される製品が類似していることを必要とする価格ベースの方法とは異なり、管理された取引の結果を、同等の機能を実行し、同等のリスクを引き受ける第三企業の結果と比較することが意図されている」と述べている（述語12）。そうすることで、本来サービス側にあるべき立証責任がすべて納税者に転嫁されることになる。さらに、イッセイミヤケ・ヨーロッパは、ブランドの評価に寄与しないと主張する特定の費用の影響に関する調整を提案しておらず、高級既製服を販売する独立したフランス企業を特定することができなかったと主張している。
ここでもまた、この判決は、税務当局が関連する比較対象を特定できなかった場合に行った調整を長い間信用していなかった過去の判決を覆すものである。今後は、税務当局はネットマージン法に依拠し、比較可能性を完璧にするために調整を加えることなく、単に広範な種類の活動（流通、製造、サービス提供）に従事する独立企業を捕捉するだけで十分である。
中央聖別
最後に、この判決によって、GEヘルスケア事件で宙に浮いたままになっていた議論に終止符が打たれ、同局がインターバルの中央値でマージンを組織的に是正する道が開かれたように見えた。しかし、この前の判決を読むと、行政側のこの傾向は2018年判決の誤った解釈であることが示唆された。
現在では疑義を挟む余地はなく、中央値の自動的な不許可を評価し、範囲内のより適切な点を支持するような証拠を提出するかどうかは納税者次第である。 この点に関して、イッセイ・ミヤケ・ヨーロッパは「税務当局自身がイッセイ・ミヤケ・ヨーロッパの事実と特徴に関してそのような状況を指摘していないにもかかわらず、中央値から逸脱することを正当化するような具体的な状況を指摘していない」（述13）と読んだ。ここでもまた、市場の状況や競合他社に関する情報をあまり持っていないことが予想される納税者に立証責任が転嫁されたことは遺憾であり、その結果、納税者は、自らの状況をよりよく反映する区間を目標とすることができるようになる。
概要
この決定により、納税者が移転価格調整に対して抗弁することがより困難になることは明らかである。この判決は、これまでの判例の長い伝統を破り、グループ内取引を分析し是正するために税務当局が利用できる手段を強化するというBEPS後の傾向に沿ったものと思われる。具体的には、本判決は以下の点を強調している：
- CAA Paris, 2nd ch. 2022年6月29日、No.20PA03807。
- TAパリ、2020年10月7日、1806236/1-3号。
