カーラ・アボカッツ

作成者 :admin1708

移転価格における形式と実質：適切なバランスとは？

投稿日 によって admin1708

連続的な閉じ込めや、それが一部の家庭で生んだと思われる退屈さが、ソーシャルネットワークによって広く伝えられる、時にはありえない、しばしば不条理な挑戦の出現につながった。そのひとつが「ナナ・チャレンジ」で、これは、パートナーの反対側の動きに対抗するために、両足で交互にホッピングしてジグのようなものを行うというものだ。この身振り手振りは、すぐに無駄な踊りの一群に追いやられると考えてよさそうだが、人々の体が除染され、精神が回復するやいなや、税務当局は二本足で踊り続ける決意を固めているようで、多くの税務訴訟において、形式と実質の両方に優先権を与えている。

これは、グループ内取引に関して、締結された契約に関連当事者の実際の行動を反映しない報酬が記載されている場合である。例えば、契約書には（売上高やコストに基づく）パーセンテージで表された報酬が記載されている場合があり、その報酬額は、現代の経済分析が強調する独立企業間価格を反映していないことが明らかです。支払の方向性（フランスの納税者が取引の債権者であるか債務者であるか）によって、財務省は損害を受けるかもしれないし、逆に利益を得るかもしれない。

アームズ・レングスの原則から外れた契約

この状況を説明するために、フランスに所在する管理サービスのプロバイダーが、海外に設立された関連当事者にサービスを提供する場合を例にとってみよう。両者の間で交わされた古い契約書には、OECDガイドラインに記載されているコスト・プラス方式に従って定義された報酬が記載されており、これはコスト・ベースに15％のマージンを上乗せすることを意図している。さらに滑稽なことに、この契約書は明らかに、グループ内の他の場所（海外にある他の2つの企業間であることは間違いない）で作成されたものをほぼそのまま翻訳したものであり、2000年代初頭のものであること、すなわち、移転価格の分野でOECDが開発した最新の概念、今日実践されている文書・報告義務、欧州合同フォーラムの活動以前のものであることが指摘される。このような機関の活動を認識し、正しいことをしたいという動機から、当事者は、提供されるサービスが「低付加価値のグループ内サービス 」のカテゴリーに属するという理由で、マージンを15％ではなく5％にすることを決定した。

2010年以降、欧州合同フォーラムは、このようなサービスの独立企業間価格を「3％から10％の間、中央値は 5％」とすることを提案している1。その10年以上後、OECDもこれに倣い、「低付加価値グループ内サービスの独立企業間価格を決定するために、当該サービスを提供する多国籍企業グループのメンバーは、コストプールに繰り延べられたすべてのコストに利益率を適用すべきである 。関係するカテゴリーに関係なく、すべての低付加価値サービスに対して同じマージンを使用しなければならない。納税者が保持するマージンは、当該コストの2%以上5%以下でなければならない 。

この問題は解決したように見えるかもしれないし、当事者は、国際的な機関の強力な働きかけに支えられて、財政的な平穏を手に入れたと素朴に思うかもしれない。しかし、地獄への道は善意で舗装されているのと同様に、このような態度は、状況によっては、会計監査中に税務当局によって覆される可能性がある。

最初の例を見てみよう。サービス提供者がフランスの納税者であった場合、税務当局は、その法的迅速性から、契約法の基本概念に依拠したくなるだろう。その場合、税務当局は、これらの概念が「契約した者に法の代わりを 果たす」3 と主張することができる。この場合、税務当局は、実際に適用されたマージン（5％）と契約書に記載されたマージン（15％）の差額を請求する権利があるのはもちろん、分配されたとみなされた所得に対する源泉徴収税、自由裁量に鑑みて故意に遵守しなかった場合の40％の罰則、共通の集計を基礎とする税金や関税の連鎖、さらには、忘れてはならないが、同じ利益に対する二重、三重の課税を偽装することになる。

契約の拘束力、または形式の優位性

この立場は、契約の拘束力という理論に由来するもので、それによれば、法的に成立した契約は当事者に義務を生じさせ、当事者はそれを注意深く遵守しなければならない。これは古代の民法上の概念であり、成文法国家にとって大切なものであり、私法全体に浸透している。

私たちは騙されているのだろうか？租税法の自律性とは、見習い税理士の自尊心を満足させ、その特異性を誇るために法学部のベンチで売られている夢物語に過ぎないのだろうか？モーリス・コジアン教授なら、租税法は自律的ではないが、それでも特別なものだと異論を唱えるに違いない。確かに、租税法は経済学によって動かされており、それが他の法律分野と異なる理由である。しかし、他の法分野、とりわけ私人間のあらゆる関係の枠組みを形成する義務法から切り離すことはできないし、さらに、個人と、税務当局もそのひとつである公権力の発露との関係を規定する公法から切り離すこともできない。

もちろん、関連当事者は管理業務報酬のために15％のマークアップを請求しない（あるいは請求しなくなった）ことは確かである。この点を裏付けるために、納税者は、専門的なデータベースに基づく同等の調査をわざわざ行うことができる。しかし、この実証には疑問が残る。移転価格調整が通知される一般税法第57条は、「正確な情報がない場合 」に限り、独立した比較可能な参考資料とのグループ内報酬のベンチマークの可能性を規定していることを忘れてはならない4。コンサルタント会社が好むと好まざるとにかかわらず、わが国の実定法の構成は、経済分析が現実には補助的な性質しか持たないことを意味する。このことは、税務判事の常套句である。税務判事は、行政当局が比較対象を求めなかったことを正当化する際に、請求された価格と製品・サービスの市場価値との差額を証明することもできると指摘している5。本件の場合、サービスの市場価値は契約書に記載されているものであり、契約書は当事者間で正式に締結されたものとみなされるからである。

最後に、移転価格に適用されるOECDの原則においても、契約の拘束力は依然として一定の共鳴を有していることに留意する必要があります。実際、税源移譲を理解し、脱税に対抗することを目的としたいわゆる「BEPS 」作業において、OECDは、取引の独立企業間価格を評価する上で、グループ内契約が重要な役割を果たすことを認めています。いくつかの例を挙げると、契約は、比較可能性の要因（独立企業間取引の概念の基礎）として、また、機能の適格性及び相関するリスクの配分として、さらには、無形資産の利用に関連する収入を受け取る当事者の正当性として言及されている。

これは、たとえ契約書に税務上の異常が含まれていたとしても、契約は事実上当事者を拘束するものであると結論づけるための、かなり短絡的な方法であるように思われる。一度成立した契約は取り消すことができるように、当事者間で正式に成立した契約も、新たな意志の合意によって減衰したり、大幅に変更されたりする可能性がある。その場合、書面による契約は、その間に別の契約（口頭の契約）によって修正され、あるいは変更されたものであり、その契約は、拘束された当事者間の行為の繰り返しによって正当性と拘束力を与えられたものである、と説明することが抗弁になるかもしれない。この戦略は、最初の契約にいわゆる「ハードシップ 」条項が含まれていれば、より強力なものになると思われる。

当事者の実質と実際の行動

しかし、逆の状況を想像してみよう。フランスの納税者が取引の債務者であり、そのため契約に従って15％のマージンを控除しているが、独立企業間基準とは異なっている場合である。最初の仮説に反して、このような状況では税務当局はすぐに契約を棚上げにするだろう。租税法の特別な性質はこのような場合にも発揮され、租税裁判官の祝福のもと、行政当局に、契約に正当な資格を与えるために当事者の真の意図を優先させる可能性を提供することになる。

これは、判例法の確固とした伝統に由来する自由であり、税務当局が単に契約を無視することだけを可能にする法の濫用規定の厳格さを例外化することを意図している6。監査人に契約の再分類を認めることで、裁判官は当事者を「正常な 」経営状況に戻す機会を与えることになる。当事者は必然的に、法律に沿った公正かつ適切なバランス、つまり独立企業間 のバランスを求めると推測できる。この原則から外れていると思われる義務を当事者の一方に課す合意は、受益者にとっておそらく不公平な条項が強調されるだけでなく、間接的に、しかし必然的に、合意の目的を無効にすることになる。

リオム控訴裁判所の最近の判決は、税務当局が、問題の税務取引の直前に締結された契約について、権利の濫用手続きによらずに、その契約を無効とすることを認めており、この傾向に拍車をかけているようである。このケースでは、持株会社とその子会社との間で締結された戦略的調整、経営、商業支援に関する契約が、親会社の株式贈与のわずか12日前に締結されたものであったという事実を強調することで、持株会社の活性化に適用されるデュトライユ・メカニズムの適用を阻止することが目的であった7。この判決は、移転価格以外の税務上の理由に基づいて下されたものであるが、この解決策の全体的な適用を妨げるものは何もないはずである。従って、グループ内契約を無視するために、税務当局は、当事者の行動に加えて、時間的要素に依拠することができるようになる。

最後に、前節と同じことを繰り返すが、完全に網羅するために、OECDの原則はこの点を考慮しているが、条約はせいぜい単純な推定を確立しているに過ぎないことを指摘しておく。BEPSプログラムの行動8から10は、明らかに当事者の実際の行動を重視し、その結果、契約の体裁よりも運用の実態を優先する傾向がある。これは、特に無形資産の利用（有名な「DEMPE 」機能）、ひいては関連する課税利益の配分に関する機能分析の構築と機能の重み付けにおいて顕著である。

ラストダンス

租税法は多孔質であるため、契約の拘束力など、他の法律の概念を取り入れることができる。このため、税務当局は契約条項を当事者に強制することができ、報酬を伴う場合には契約条項から必要な結論を引き出すことができる。他方で、税務当局は、独立企業間価格を反映していないと思われる契約を、再分類したり、単に破棄したりすることで、覆すことができる幅広い権限を持っている。従って、実質と形式は、デュエットダンスのように完璧に補完し合っているように見える。移転価格に関してOECDが定義した原則は 基準を 構成する ものではなく、国内法において法的効力を 持たない。一般税法第57条の規定を解釈するために使用することはできないが 、それでも有用なインスピレーションの源である」88。ここ数年、国際的な租税条約が猛烈なスピードで進んでいるため、誰が最終的に、実質的な面でも形式的な面でも、租税条約をリードすることになるのか、その判断は難しい。

 

(1) 「マークアップを使用することが適切な場合、マークアップは通常控えめなものとなり、経験上、通常合意されるマークアップは3～10％の範囲内、多くの場合5％程度である。

EU合同移転価格フォーラム、低付加価値グループ内サービスに関するガイドライン、DOC: JTPF/020/REV3/2009/EN, §63. (2) OECD多国籍企業と税務当局のための移転価格ガイドライン、§7.61. (3) フランス民法新第1103条。
新第1194条は、契約は、そこに表明された内容及び衡平法、慣習又は法律により与えられるすべての結果について拘束力を有すると規定している。 (4) 第57条第4項：「第1項、第2項及び第3項に規定する調整を行うための正確な情報がない場合には、課税所得は、通常行われる類似の事業との比較により決定される。



(5) 特に CE 8e et 3e ch. réunies, 29 May 2017, n° 401491, Galerie Ariane を参照のこと。 (6) 例えば CE, 20 Jul. 2007, n° 232004 を参照のこと。 (7) CA Riom, 1er ch. civile, 26 Jan. 2021, n° 19/01179. (8) CE 9e et 10e ch.に基づく結論、23 Nov. 2020, no. 425577, Sté Ferragamo France.

Covid-19パンデミックの影響を移転価格政策にどのように取り入れることができるか？

投稿日 によって admin1708

(現場での疑問に対する実践的な回答）

私たちは他の発表に慣れてしまった。OECDの租税政策・行政センター（CTP）は、つい最近まで、柱1と柱2-1の実施に関連した「新しい税法」について饒舌に語っていたが、現在は、Covid-192の流行に関連した現在の未曾有の健康危機における納税者の救済方法に力を注いでいる。

その緊急性は高く、切迫している。3月2日の記者会見で、同機構のチーフエコノミストであるローレンス・ブーンは、アナリスト3が観測した憂慮すべき統計値を和らげようと、慎重な計算式を用いた。それは事実である。健康への悲しい影響だけでなく、危機は世界経済にも残酷な影響を及ぼしている。わずか数週間で、すべての大陸で商業活動が事実上停止した。この嵐をうまく乗り切った経済セクターもあるが、大半は予算見通しが打ち砕かれ、バリューチェーンのすべて、あるいは一部で損失や不足が記録されている。

現代経済では、こうしたバリューチェーンは企業グループ内に高度に集中している。 したがって、この危機の影響は、何よりもまず、共通の支配下にある企業間の契約上および財務上の関係を管理する移転価格に影響を及ぼす。その際、様々なプレーヤーの間でどのようにこの影響を配分するかという問題が生じ、その根底には、特定（どのプレーヤーが必ずこの影響を負担しなければならないか）と定量化（どの程度の割合でマイナスの影響を帰属させるか）がある。

もちろん、この前代未聞の事態がもたらす現実的な影響については、その後に確実 に待ち受けている規制の変更、税務当局のパラダイムシフト、経済プレーヤーの経営戦 略などに照らして、長期的かつ必要な後知恵をもって評価する必要がある。しかし、網羅的であると主張することなく、この後の展開において、企業グループが抱く疑問に対する答えを提示することに努めたい。そのために、論理的、時系列的とさえ言える知的な道筋をたどり、損失の帰属を取り上げ、既存の移転価格政策を適応させるための多くの提言を提案します。

グループ内のすべての会社が赤字になる可能性はあるのか？

移転価格環境における損失管理の問題は、二者択一的で限定的なアプローチを浮き彫りにしており、現実には長年にわたり、損失は一方の当事者にのみ負担させることができるという信念にしばしばつながってきた。しかし、この考え方は客観的な法的・経済的分析には耐えられない。  

記憶を新たにしよう。OECDによって開発され、ほぼすべての国で採用されている独立企業間原則4は、企業グループの当事者が、互いに独立し、同等の状況に置かれた第三者において観察可能な慣行に照らして、両者を結びつける取引に報酬を支払うことを求めている。しかし、この独立企業間取引という概念は、それぞれの関連取引に個別に焦点を当てる傾向があるため、次第に関連事業が債権者と債務者という盲目的な二項関係に置かれるようになり、実務では「起業家」と「日常的事業者」という用語に置き換えられている。しかし、著名なニコラ・ロンチェフスキー教授の言葉を借りれば、「実務家は皆、互いに真似をして繰り返す。


このような用語は無意味であり、現代の移転価格税制の基礎となっているOECDガイドラインにも含まれていないのが実情である。 このため、税務当局を筆頭とする実務家たちは、現代経済に対する汎神論的なアプローチを展開し、定型的な事業者というプロフィールを持つ関連取引の当事者は、残余の利益や損失を受け取る権利を持つ起業家とは異なり、固定的な報酬を受け取るべきであるという見解をとることを妨げていない。毎年、毎年、この二元的な考え方は、多くの場合、ルーチン・オペレーターが損失を被ることはないという見解につながっている。

ある限定的な信念が別の限定的な信念を生み、「限定的なリスク」を持つ定型的な販売業者や製造業者という適切な概念が出現した。ある税理士の信念によれば、この「限定的リスク」の販売業者または製造業者は、定型的なプロフィールを有しているため、「その機能と限定的リスクに見合った低い報酬を受け取るべきであるが、必然的にプラスの報酬を受け取るべきである」と、非常に多くの是正案が述べられている。

しかし、現代経済の歴史のどの時点で、経済活動家が損失リスクから保護されると考えられるようになったのだろうか。これは、税法の自治という原則（これも誤った概念である）の陰に隠れて、税務の専門家たちがあまりにも長い間答えを避けてきた質問である。現実には、どのような企業であれ、その活動部門、遂行する機能、保有するリスク（実務家が「機能プロファイル」と呼ぶもの）に関係なく、その歴史のある時点で、慢性的であれ散発的であれ、損失を被る可能性があることを認識しなければならない。

第一に、グループ内契約に別段の定めがない限り、「限定的リスク」という概念は、決してすべてのリスクからの完全な免責を意味すべきではない。市場の変動に対処し、その決定が潜在的にもたらす不利な結果を負担しなければならないのは、どのようなビジネスにも共通する特徴である。民事であれ商業であれ、会社は利益を上回る経費を負担し、その結果赤字になることがある。これは、営利を目的としないソシエテ・ド・モイヤンやグループ・ディンテール・ジェネラルのような組織であっても同様である。後者の場合、判例は、依存関係に置かれている場合でも、その目的そのものが利益の不存在を正当化するものであることを指摘する機会があった5。しかし、損失を計上することは不可能であるとの留保はない。

赤字を出すことは、企業の社会的利益に沿った経済戦略の一部である可能性さえある。前述のケースで公的報告者が結論で指摘したように、「一般税法には、企業に利益を上げることを義務付ける規定はない」6。これは第二の議論につながる。経営陣の異常な行為を反映しない限り、積極的な法律で損失を出すことを禁止する規定はないと言わざるを得ない。これは、市場浸透戦略、長期戦略的投資、OECDが「ポートフォリオ・アプローチ」と表現しているような場合であり、自動車部門や消費財部門などで見られるものである7。

欠損金の利用は、一般税法のいくつかの条文でも取り上げられている。第209-I条の第3項には、繰越欠損金の計算方法がほとんど機械的な正確さで記述されている。納税者の特定のカテゴリーに限定することなく、欠損金の使用について法律が明確かつ明白に記述していることを考えると、グループの一員であることを理由に、異なる論理に従う者がいると考えられるだろうか。これはアームズ・レングスの原則の本質に反するだけでなく、「法律が区別しないところでは、区別する理由はない」という法科大学院のベンチで宗教的に学んだ格言を破ることになる。

しかし、この場合に適用される可能性のある別の法律、すなわち「当事者間の法律」がある。契約は拘束力を持つという原則に直接由来するこの概念は、我が国の民法1103条に由来する。この概念は、契約が自由かつ十分な情報に基づく同意に基づくバランスの取れたものであれば（実際、企業間ではこれが前提となっている）、契約の当事者はその条件を尊重する義務を負うとするものである。税務問題や経済環境の特殊性にかかわらず、この原則は、成文法に基づく我が国の法体系における重要なポイントである。従って、移転価格ポリシーの調整または修正を行う前に、取引の各当事者の義務の配分を決定するために契約を見直すことが不可欠です。

それはさておき、コミッション・エージェントが損失を出すことについては、合法的な疑問がある。商業的な性質（コミッションエージェントの地位はフランス商法典L132-1条に由来する）を持つが、コミッションエージェントは、民法におけるエージェントに特化した章によって自動的にカバーされる。ここでもまた、この地位は民法、特に1984条等によって明確に定義され、枠付けされている。大審院は、ガソリンスタンドの従業員がブランドの販売権を持つことに有利な法律の流れを作った。最高裁は、彼らを石油グループに拘束する契約は、経営過程で発生する損失を必ずカバーしなければならないと判示した 8。最後に、民法2000条は、契約上、本人に帰すべき事由によって生じた損失を代理人に請求することを禁じている9。

つまり、代理店は法的にも契約上も、その職務を遂行する上で損失を被ることはあり得ないのであり、コミッション・エージェントは本来、販売の委任を受けているのであるから、損失を被るリスクから保護される義務があるのではないか、ということである。

私たちの見解では、これはかなり近視眼的な法的アプローチである。コミッション・エージェントは、その費用を賄うことができる報酬を受け取らなければならないが、法律は彼に贅沢をする能力を認めてはいない。彼自身の決断の結果である経費は、彼の責任でなければならない。ここでも、クライアントとの契約を見直し、一定のセーフガードが含まれていることを確認することが不可欠である。最後に、コミッション・エージェントに与えられた委任は、会計年度中に一般的に行われるすべての活動に対して有効なのではなく、各販売取引に対して有効であると考える。販売が成立した時点で、委託販売業者は十分な報酬を受け取らなければならない。仮に、需要が激減し、販売が行われなかった場合、コミッションエージェントはコミッションを請求する権利がないとみなされる可能性がある。バリュー・チェーン全体に影響を及ぼすような大幅な売上減少の場合、コミッション・エージェント側の損失が正当化される可能性がある。

グループ内取引の当事者間で損失をどのように配分するか？

最も論理的なアプローチは、バリューチェーン全体に対する各当事者の貢献度に応じて配分することであろう。実際には、OECD10が説明する「利益分配」方式（これは損失にも相関的に適用される）を実施することになる。

この方法は、長い間、当事者がユニークで価値の高い貢献（例えば、単一の無形資産）を行う取引に限定されてきたが、BEPS作業を契機に活性化されつつある。実際、BEPS機構は、最も普及している「取引純益法」や従来の方法の弱点が知られていることから、この方法の利用拡大を提唱している。BEPSはまた、第1柱に関する最近の作業や、最終的に各国政府に新たな課税権をもたらす統一的なアプローチについても最前線に立っている。

しかし、利益分配法の実施は複雑であり、多国籍グループでの回収が困難な会計・経済集計を使用する必要があると言わざるを得ない。しばらくの間、経験上、行政当局はこの方法の使用においてまだ成熟しておらず、そのため、取引純益法のような、より伝統的な方式を優先してこの方法を脇に置く傾向がある。

つまり、利益分配はもうない。取引の独立企業間取引を検証するためには、その活動が通常の時期に行われた場合に得られるような理論的な報酬を計算する方が、より適切かつ単純であるように思われる。実務的には、これは、適切な基準（発生したコストまたは達成した売上高）に基づき、理論的に定義された、既知で予測され、現在の危機のような特別な出来事から切り離された集計に基づいて、収益性を付与することになる。予算は、取引の両当事者が共同で作成すれば、適切な参考資料となる。過去において、予算から得られた予測と、会計年度末に記録された実際のデータとの間の差異が小さかったことが証明できれば、その信頼性はさらに高まる。場合によっては、この不一致が理論的手法の実施における調整変数となることさえある。

この点で、このアプローチは、ユニリーバ事件11で税務判事が以前に検証したアプローチと類似している。この事件では、ユニリーバがアストラ・ブランドでマーガリンを製造し、同じグループに属するベルギーの会社に販売していた。同社の会計監査後、税務当局は、同社のマージンが構造的に不採算になっているとして、販売価格に疑義を呈した。同社の営業利益（当局がしばしばベンチマークとして使用する）がマイナスであっただけでなく、製造コストを賄うことができず、売上総利益率もマイナスであった。同社は、この状況は生産設備の陳腐化によるもので、別の環境では、現場が正常で安定した状況で操業していない状況に相当すると主張した。

裁判所は、政府委員の勧告に同意し、行政側の請求を棄却した。同委員は、「変動費と固定費の一部を賄うために、つまり、生き残るために、赤字で販売することは製造業者の利益になる」と経済的な知恵をもって考えた。また、結論として、赤字でインボイスを発行することが、企業が市場価格で販売する唯一の方法である場合もあるとしている。最後のケースは、経済情勢によって企業が苦境に立たされている場合である。この場合、市場価格で販売するために赤字で販売することで、固定費の一部や投資に必要な時間、あるいは再教育をカバーすることで、事業を継続することができる場合がある。加えて、商業的な考慮は別として、ある事業所での雇用を維持するための唯一の方法である場合、税務判事は、関連会社間での異常な請求書発行の利点を原則として排除していないことを忘れてはならない12。

グループ内取引に関連する異常の可能性を見直すため、裁判所は、アストラ社の生産ラインが通常の基準に従って稼働していた場合、すなわち、マージンに影響を及ぼしている異常事態がなかった場合のマージンの再計算を推奨した。このような環境では、例えば危機以前に作成された予算を考慮するなどして、安定的かつ持続可能な状況に置いて同社の損益勘定を再計算することも十分に考えられる。危機の影響から生じる予期せぬコストは、会社の純マージン総額を減少させるとしても、考慮されない。

取引の独立企業間取引を検証するために、どのような比較対象を使用すべきか？

すでに見てきたように、移転価格政策が当初、会社にマージンを認めることを規定していたとしても、グループ内取引の損失を計上することは許されるだけでなく、完全に擁護できるはずである。しかし、このアプローチには限界がある。そのため、同じ状況に置かれた場合、独立した比較可能な企業がそれ以上の業績を上げないことを証明する必要がある。このため、議論の根拠となる信頼できる比較対象を見つけるという問題が生じる。 

明らかに、現在データベースで入手可能な比較対象には、Covid-19パンデミックの経済効果は含まれていない。本稿執筆時点では、最新のデータは2019年3月31日に終了した会計年度、つまり1年前に関するものである。当時は、世界がどのような状況になるのか誰も想像できなかったし、あなたもセンザンコウが何なのか知らなかった。そのため、入手可能な比較対象を人為的に調整する必要がある。
しかも、このような調整は、経済情勢を含む比較可能要素における観察可能な差異を中和するために、正確にOECDによって許可され、推奨されている。 したがって、最初の解決策は、INSEEやOECD、その他の専門機関によって保管されている統計から導き出された、特定の部門または国で観察可能な下落率を、比較可能要素のマージンに適用することであろう。

別の方法として、あるいは裏付けとなる方法として、危機の影響をまだ受けていない会計年度の数ヶ月間における活動の収益性を計算することが考えられる。こうすることで、通常の期間に観察された真の姿を返すことができるだろう。次に、これらのデータをデータベースからの最新の参照データと比較する。一致した場合、今回の危機のような例外的なケースを除き、それまで適用されていた移転価格政策は独立企業間競争の状態を反映していたと結論づけることができる。しかし、この方法は、12月31日に決算を行わない企業で、十分に代表的な月数の範囲が利用できる場合にのみ有効です。

最後に、3つ目の方法として、移転価格政策のテストに使用された比較対象企業の危機時の挙動を調べることが考えられます。例えば、2019年に比較対象企業のパネルを使用した後、2008年と2010年の金融危機における同じ比較対象企業のマージンの変動を調べることは興味深い。もちろん、当時は暴力的であったとはいえ、これらの危機は今日我々が経験している危機とは共通点がなかったことを認めざるを得ない。しかし、このアプローチは少なくとも、同等の評判を持つ独立企業も、困難な時期に業績が揺らぐ可能性があることを示す効果がある。またもや、これによって当局は、たとえ「限定的」であっても、似たようなプロフィールを持つ企業は、損失から保護されることなく経済的な被害を被る可能性があると主張することができるようになる。

グループ内契約の中断や変更は可能か？

移転価格は経済理論の影響を強く受けていますが、契約の拘束力を始めとする最も基本的な法的概念から逃れることはできません。
従って、何らかの行動を起こす前に、契約の履行が中断、解除、変更される可能性のある条件を確認するために、グループ内契約の内容を批判的な目で見直すことが不可欠である。 最初の誘惑は、不可抗力を発動することかもしれない。不可抗力とは、契約締結時に債務者の制御が及ばず、不可抗力かつ予測不可能な事象であることを忘れてはならない13。不可抗力の利点は、場合により、義務の履行や契約の終了を一時的または最終的に免除することであり、この場合、関連当事者は移転価格政策から免除される可能性がある。 

実際、パンデミック（世界的大流行病）の場合、不可抗力は一度も認められたことがない。Covid-19の場合は状況が異なる可能性がある。行政拘禁や外国人退去の行政措置に関わる具体的な事例ではあるが、すでに多くの判決が出されているからである。これらの具体的な事例では、特に国境が閉鎖されたために、パンデミックの結果として行動が不可能になったことが不可抗力にあたると判断された。これらの具体例に加え、公共調達に関するブルーノ・ルメールの一般的な見解に言及し、国はコロナウイルスを企業にとっての不可抗力のケースとみなすとする。

いずれにせよ、適用される契約や約款の不可抗力に関する条項や、適用される場合には従うべき手続きを確認することが不可欠である。契約で定められた規則は、補足的なものでしかない通常の法律の規則よりも柔軟である可能性がある。しかし、不可抗力を理由に支払いを差し控えることは、根本的に支払いが妨げられているわけではないと裁判官が判断するため、より難しくなることは事実である。

従って、特定の状況においては、不可抗力よりも不測の事態の方が有効に発動できるかどうかを検討する方が適切かもしれない。不可抗力には、義務の履行が特に困難ではあるが不可能ではない困難な状況は含まれない。このような場合、契約の再交渉が想定されるが、これは関連当事者間では論理的に容易である。このような場合、当事者は、適切かつ公正な損失配分を行いつつ、移転価格ポリシーを一時的に調整し、特に報酬方法を変更することが合法的に可能である。

例外的な規制条項は移転価格政策にどのような影響を与えるか。

この混乱の中で納税者を支援するため、大半の国が緊急措置を採用した。税負担の軽減を目的とする国もあれば、フランスのように時期の延期や調整を好む国もある。補助金、猶予期間、補助金（特に無利子融資）という形で一時的な援助を得た企業もある。しかし、これらの措置が企業の業績に影響を与えるとすぐに、移転価格算定方法の観点からどのように扱うべきかという問題が生じる。ほとんどの方法は、テストされる側に一定のマージンを帰属させることを目的としている。これらの補助金は、このマージンの計算に含めるべきでしょうか？ 

基 本的な観点からは、この問題は必然的にフィリップス社のコンセイユ・デタ判決14に遡ることになる。 フィリップスが親会社に再請求した総費用を基礎とする純マージンの計算において、親会社が再請求の対象となる原価ベースから、その恩恵を受けた研究税額控除を控除する権利があるかどうかが問題となった。極めて論理的には、税務当局は、受領した補助金は投資補助金の性格を持つものであり、したがってグループが使用する移転価格算定方法の基礎となる営業費用とは無関係であるとして、否定的な回答をした。しかし、フランス最高裁判所は、税務当局が、比較可能な状況にある独立企業がCIRの額を評価基準から控除しなかったことを立証していないとして、同局の主張を覆し、上告審判決を確定させた。

この判決は、残念ながら根本的な問題（移転価格算定時に補助金をどのように考慮するか）に決着をつけるものではないが、自由市場における当事者の「正常な」行動に言及しているというメリットはある。この点で、バリューチェーンのすべてのプレーヤーが影響を受ける危機的状況において、取引の一方の当事者が、他の当事者（この場合は国）から提供された贈与の矛先を他方に向けさせることは考えにくい。言い換えれば、例外的に受けた便益は、原価法の対象となる原価ベースに加算されるべきではなく、逆に再販売価格法のベースとなる原価を引き下げるべきでもない。さらに、これらの補助金を考慮しなかったことに関連する異常の証拠を提出するためには、行政は信頼できる比較可能な資料を作成する必要があるが、データベースの現状を考えると、これは不可能な仕事である。

しかし、より最近の判決は、我々の立場に疑問を投げかける可能性がある。Laps France15において、裁判所は、納税者は関連会社に対し、他の営業費用と同じ基準でCVAEを再請求しなければならないとした。CVAEは（税金ではなく）営業費用として計上されたため、ネット・マージンが適用されるベースには自動的に含まれた。しかし、この推論には、今回分析した問題とはまったく異なる問題に言及していることに加え、いくつかの欠陥があるように思われる。

実際、このケースでは、会社の利益に影響する費用の再請求の問題であり、補助金の受領の問題ではなかった。もし受領した利益を再請求すれば、会社は自動的に二重の利益を得ることになり、さらに、これまで見てきたように、経済的パートナーを少し非難することになる。
さらに、上記で提案したように調整されたデータに基づく比較可能性分析では、間違いなくマージンが大幅に減少し、一方、比較対象企業のマージンは必然的に増加することになる。 要するに、受け取った利益、補助金、その他の贈与は、例外的な所得とみなされるべきであり、したがって、いかなる移転価格算定方法の計算にも含まれない。

12019年3月31日、OECD-G20のBEPSに関する包括的枠組みは、「経済のデジタル化によって提起される税務上の課題に対処する合意解決策を策定するための作業プログラム」を公表した。この文書は、包括的枠組みの129のメンバーによって採択され、2019年6月8日と9日にG20財務大臣によって承認された。
2OECDウェブサイトで入手可能な「OECD, FORUM ON TAX ADMINISTRATION, Tax Administration Responses to COVID-19: Measures Taken to Support Taxpayer, 26 March 2020」を参照。
3OECD, OECD Economic Outlook, Interim Report Coronavirus: The Global Economy at Risk, 2 March 2020, available on thehttp://www.oecd.org/perspectives-economiques/website.
4 フランスでは、移転価格規制の基礎となっている第57条は、独立企業間原則を盛り込んだOECDモデル条約第9条と互換性があると長年認識されてきた。
例えば、CE、1984 年 3 月 14 日判決、第 34430 号および第 36880 号を参照。 5 この点に関しては、CE、2009 年 11 月 25 日、第 3 および第 8 セクション、第 307227 号、Cie Rhénane de Raffinage を参照。


6 Conclusions M. Geffray sous CE 25 nov. 2009, 3ème et 8ème ss s sect. réunies, n°307227 in BDCF 2010 2/10 n°106. 7OECD移転価格ガイドライン（多国籍企業と税務当局のための）2017年7月、§3.10. 8Cass com 17 déc. 1991, n°89-20688 ; 90-11661.



9 Cass com, 26 oct. 1999, n° 96-20063.10OECD移転価格ガイドライン, §2.114 et seq.11 CAA Versailles, 6ème ch. 5 déc. 2011, n° 10VE02491.12例えば、CAA Nancy 6 mars 1996 société Nord éclair n° 94-1326 n°1464。
13 民法第1218条。

14 CE 2018年9月19日、n°405779、ステ・フィリップスSAS。15TAモントルイユ、2019年2月14日第9ch、n°1801945。

国際租税法における紛争解決

投稿日 によって admin1708

La thématique des règlements des différends en droit fiscal international, outre le fait de renfermer un bon sujet de thèse, se pose comme une question fondamentale dans nos environnements contemporains. Peut-on encore en effet seulement aborder la fiscalité dans un cadre purement domestique, en la soustrayant à toute influence internationale ? Le point d’interrogation qui ponctue cette dernière phrase n’est que pièce rapportée, tant la réponse transpire déjà dans la question. Car sans être nécessairement fiscaliste, tout juriste (au sens large et noble du terme) sait désormais que nos normes sont pour la plupart influencées, voire directement inspirées de sources externes, qu’il s’agisse du droit communautaire, du droit conventionnel, ou encore des travaux d’organismes qui font autorité, à l’instar de l’OCDE ou de l’OMC.

Cela étant posé, en devenant global, le sujet des règlements des différends en devient également plus complexe. Protéiforme même. En effet, la division du monde en une multitude de pays n’a eu d’équivalent que la multiplication proportionnelle des systèmes juridiques. Leur coexistence, combinée à la souveraineté des Etats et aux effets corrélatifs des crises économiques sur les finances publiques, génère forcément des frictions, dont le contribuable engagé dans des opérations transfrontalières peut faire les frais. Si vous me permettez cette digression, ces frictions sont d’ailleurs souvent provisionnées par les entreprises et les nouvelles obligations IFRIC 23, à l’instar des obligations américaines dites FIN 48, n’en sont qu’une manifestation.

Devant cette multiplication des différends, les Etat ont tôt fait d’adopter dans leurs corpus juridiques des procédures de revue, de discussion et d’arbitrage afin de garantir l’équilibre économique et politique. On retrouve ainsi des émanations de ces procédures de règlements dans le paquet fiscal de l’UE qui, dès 1990, posait déjà les bases d’une convention multilatérale d’élimination des doubles impositions ; dans le modèle de convention de l’OCDE et l’ONU ; et dans les travaux récents de l’OCDE, tout particulièrement son programme dit « BEPS ».

Dans cet environnement, la question fondamentale qui doit alors se poser me semble être celle-ci : ces règlements, nécessairement internationaux, sont-ils efficaces ? C’est ce point que je souhaiterais traiter, sous la bienveillante supervision du Professeur Stankiewicz et en complément des dires de mes éminents collègues fiscalistes, qui ont brillamment traité ce sujet avant moi.

En creux, cette question soulève le point de savoir si le contribuable a meilleur temps d’activer ces procédures internationales ou de porter le litige (car si différend il y a, il y a forcément un litige) devant les tribunaux compétents. Ces remous dissimulent en réalité un vieux serpent de mer qui refait surface au gré des affaires, celui de savoir duquel, du procès ou du règlement international, est le plus efficace. Cette question est cependant tronquée, car elle sous-entend déjà, en premier lieu, que le contribuable ait accès à un système judiciaire organisé et efficace, où les juges seraient à même de traiter de questions fiscales nécessairement complexes, car internationales. Si l’on prend l’exemple de la France, qui certainement figure parmi les Etats de droit les mieux organisés, la réponse n’est déjà pas évidente. La pratique montre déjà que, outre le délai de traitement (de plusieurs années), ces questions complexes de droit fiscal international peinent souvent à trouver une audience réceptive devant les juridictions de première instance. Il n’est pas rare en effet que le fond du dossier, autant que le droit, ne soient correctement analysés qu’en appel. A l’incertitude liée à l’issue de l’affaire (de laquelle le contribuable doit répondre devant ses actionnaires, ses commissaires aux comptes, ses investisseurs, son personnel et j’en passe) s’ajoutent les coûts de la procédure et surtout, le fait qu’une décision en justice d’un Etat donné ne saurait automatiquement et mécaniquement trouver à s’exécuter dans un autre Etat concerné par l’opération en cause.

Néanmoins, l’avocat que je suis ne saurait tolérer que l’on balaie si rapidement l’option contentieuse et ce, pour plusieurs raisons.

D’abord, seule la voie contentieuse peut régler une affaire au fond et sur la base d’une règle de droit. Les procédures internationales de règlement des différends, de même que l’arbitrage international, sont davantage des voies diplomatiques qui, bien que souvent pragmatiques, cherchent à préserver les intérêts des parties, et non pas à faire respecter la règle juridique. En cela, une même affaire, pouvant potentiellement lier les deux mêmes parties, mais portée devant deux commissions différentes (par exemple dans des pays ou à des époques différentes) pourrait accoucher de deux solutions contradictoires. La voie contentieuse nous semble de ce point de vue-là offrir davantage de garanties et de sécurité juridique.

En lien avec ce qui précède, la nature diplomatique des procédures de règlement tend à rendre l’issue des affaires portées très aléatoire. Prenons l’exemple des procédures amiables d’élimination des doubles impositions applicables en Europe. Ces procédures, qui découlent d’une convention multilatérale liant les Etats de l’Union, prévoient en théorie que les différends en matière de prix de transfert soient réglés dans un délai maximal de trois années, dont les six derniers mois sont dévolus à une procédure d’arbitrage en cas d’échec des discussions lors des phases précédentes. En pratique, nombreux sont les cas dont le traitement dépasse (parfois même très largement !) ce délai de trois années. Il n’est même pas rare qu’un différend en entraînant un autre, la procédure de règlement n’est pas encore clôturée qu’il faille déjà la lier à une seconde affaire similaire, portant sur des années ultérieures. En outre, de l’aveu même des rédacteurs auprès de l’administration fiscale qui ont à traiter de ces procédures, de nombreuses affaires sont négociées dans le cadre d’un ensemble plus vaste de litiges, au cours des réunions souvent biannuelles que les autorités fiscales organisent entre elles. La solution qui en découle relève donc parfois plus de la négociation, ou pour parler de manière plus grivoise, du marchandage de tapis, que de la lettre juridique ou de principes tout aussi nobles.

Enfin, s’il fallait citer un troisième point clivant, rappelons que le contentieux est fort heureusement ouvert à tout point de droit fiscal, là où la plupart des procédures de règlement des différends embrassent un champ d’application plus restreint. Les procédures amiables d’élimination des doubles impositions en Europe sont en effet cantonnées à la seule sphère des prix de transfert ; Les procédures amiables et d’arbitrage contenues dans les conventions internationales sont applicables aux seuls impôts couverts par ces traités. Or, on le sait désormais en France, un contribuable exonéré ou exempté d’impôt ne peut réclamer le bénéfice d’une convention internationale, dans la mesure où le juge de l’impôt estime qu’il ne peut être considéré comme un résident fiscal  ; d’autres affaires m’ont également appris que certaines taxes ou impôts au Brésil ne peuvent être soldés que par la voie contentieuse, car ils ne sont pas visés par les traités.

Je suis conscient qu’en délivrant ce court exposé, je ne réponds pas à la question essentielle que j’ai pourtant moi-même posée. Permettez-moi donc de raccrocher un temps la robe et de revêtir l’habit plus conventionnel « d’homme des affaires ». Après tout, un bon fiscaliste doit d’abord et avant tout être à l’écoute de l’économie et des intérêts financiers de ses clients. Une position pragmatique me pousserait donc à encourager le contribuable vers une procédure internationale, plutôt qu’un contentieux, même si nous n’en avons pas fait mention, mais les deux pourraient tout à fait coexister.

En effet, le monde des affaires commande un traitement des différends rapide, quitte même à y laisser quelques deniers. Or, disons-le tout de go, notre système judiciaire ne brille pas par sa hardiesse, ce que la Cour européenne des droits de l’Homme ne manque pas de nous rappeler régulièrement.

Qui plus est, seule une procédure internationale permet de solutionner un litige dans tous les Etats concernés par l’opération en cause.

Enfin, comme rappelé précédemment, ces procédures internationales sont souvent seules garantes de l’élimination effective des doubles impositions, ce qui assure les droits économiques du contribuable, à défaut d’offrir une solution juridique toujours pertinente. Gageons encore que l’élan d’uniformisation (pour ne pas employer le mot d’harmonisation, plus clivant politiquement) renforcera encore davantage l’efficacité de ces procédures, là où les débats les plus récents sur la réforme de la justice effritent encore un peu plus notre système judiciaire, et la voie internationale termine de s’affirmer comme une solution adéquate, à défaut d’être parfaite.
Il y aurait encore tant à dire sur ce beau sujet, mais mes paroles ont certainement déjà mis la patience de l’auditoire à dure épreuve, et je finirais certainement par plagier ce que les éminents fiscalistes présents lors de ce colloque ont déjà exposé avec plus de talent. Je conclurai cependant par une question évidente, qui même si elle nous écarte de nos envies de juridisme, doit pourtant guider toute notre réflexion : au fond, que souhaite notre client ?

1Voir en ce sens deux arrêts du Conseil d’Etat, CE 9-11-2015 n° 370054 et 371132.

(Article paru dans la Revue Fiscalité Internationale, N°1-2020, février 2020, §10.3)

Terence WILHELM
Docteur en droit, Avocat associé CARA Avocats, Lyon

専門家の声：特許および類似の工業所有権に適用される新たな優遇制度

投稿日 によって admin1708

出典：www.ieepi.org
IEEPIは本日、国際税務、移転価格税制、知的財産税制を専門とする法律事務所CARA Société d'Avocatsの創設者であり弁護士のテレンス・ウィルヘルム氏に専門家の意見を聞いた。ウィルヘルムは、国際税務、移転価格税制、知的財産税制を専門とする法律事務所CARA Sociéé d Avocatsの創設者である：

特許および同様の工業所有権に適用される新しい優遇制度

2019年財政法第37条は、一般租税法第238条に成文化され、特許およびその他の特定の発明に適用されるフランスの優遇税制を大幅に変更した。2019年1月1日以降、これらの特別措置はOECDの勧告に沿ったものとなった。OECDは、「税源浸食と利益移転」と闘うための行動計画の一環として、発明の創造に直接貢献した研究開発活動と支出の実績を優遇税制の適用条件とするよう各国に促している。しかし、この新しい制度は確かに魅力的ではあるが、同時に厳しく柔軟性に欠けるものでもある。

なぜ特許と関連発明の税制改革が必要だったのか？

一般税法第39条に規定されたかつての優遇税制には、2つの大きな落とし穴があった。一方では、特許やその他の発明の売却・付与による収入に適用される15％の税率は、欧州の近隣諸国と比較して魅力に欠けるものであった。標準税率（当時33.33％）に比べれば実質的な節税になるとはいえ、オランダ、アイルランド、ベルギーの制度に対抗するには苦戦を強いられた。その一方で、フランス国内での軽減税率の恩恵を受けながら、研究開発を海外にアウトソーシングすることも可能である。OECDが、いわゆる「有害な」租税慣行、すなわち国家間の有害な租税競争状況を生み出す租税慣行と闘うための活動の一環として注目したのは、ある国家における優遇制度の恩恵と、他の管轄区域における研究開発費の控除との間のこの断絶であった。その結果、OECDはフランスの制度を批判の対象とした。その理由は、特恵制度の恩恵を、発明の創出につながった研究開発費に条件付けしていないからである。確かに、私たちのパートナーの多くは同じ状況にあった。しかし彼らは、特許や類似の発明に焦点を当てた優遇税制を改正し、とりわけいわゆる「ネクサス」アプローチを取り入れることで、我々よりも先に対応したのである。

ネクサス」という言葉をよく耳にするが、それは一体何なのか？

ネクサス」ではなく、「リンク理論」と呼ぶこともできる。この神秘的な公式の背後には、優遇税制の恩恵と、この優遇税制の対象である資産や事業の開発につながった努力が、同じ国で同じ納税者によって担われているという事実とを関連付ける必要性が不可欠であるということがある。より単純化して言えば、ネクサスは、OECDが「レターボックス」企業、つまり、その国で適用される優遇税制の恩恵を受けるために無形資産（主に特許や商標）を収容し、その国で研究開発費を全く、あるいはほとんど支出せずに栄えてきた抜け殻のような企業に対抗するための武器である。多くの税制スキームの目的は、研究開発活動を高税率の国・地域で最小限の報酬で行い、特許や商標が利用された後は、低税率の国に設立された所有者に売却または譲与の収益を渡すことであった。そのため、課税の高い国でコストを負担し、課税の低い国で利益を得るという最適な運用が行われていた。ネクサス比率は、優遇税制に納税義務比率を導入することで、この断絶に対抗するためのものである。一般税法第238条に規定されるフランスの制度では、この課税比率は、企業が直接負担する研究開発費または無関係な企業への外注費を、研究開発費総額（分子に含まれないが、同じグループ企業への外注費も含む）で割ったものに等しい。

このネクサス・レシオの他に、以前の優遇制度と比較して何か変わった点はありますか？

ネクサス比率は国際的なものであるため、それ自体に注目が集まりがちであり、そのため財政法によって導入された他の変更点の影が薄くなりがちでした。しかし実際には、単なる整理整頓ではなく、優遇税制の実質的な見直しが行われたのです。実際、優遇税制を含んでいた古い条文（一般税法第39条）が改正されただけではない。まず、適用範囲が変更された。対象となる権利には、特許、特許発明、植物育成者権、特許発明の改良が含まれる。しかし、新たにソフトウェアが加わりました。今後は、ソフトウェアの使用も優遇税制の対象となる。
この法律の背景には、フランスを、活況を呈しているソフトウェアの開発・販売を目的とする企業の受入国にしようという意図があることは明らかである。 譲渡または譲与による収益の計算も変更された。第一に、成果（例えば、受領したロイヤリティ）から研究開発費、メンテナンス費、その他の経費を差し引いた純利益を計算すること、第二に、この純利益を、有名な「ネクサス」と呼ばれる納税義務比率との関係で加重することである。
最後に、税率が従来の15％から10％に引き下げられた（個人納税者の社会保険料を除く）。これは、フランスを欧州の平均並みに戻し、税制面での競争から取り残されるのを防ぐためである。

では、この新しい優遇税制をどう考えればいいのだろうか？

率直に言って、私はまだ当惑しており、今のところ私の分析は失望に支配されている。まず、適用範囲である。法律が最終決定される前に、ベルシーは参加者に3つの選択肢から選んでもらうアンケートを発表した。そのうちのひとつは、特許、特許発明、VOC、その他優遇税制の対象となる資産を組み込んだ製品を販売する企業が得る所得の一部を、これらの資産が譲渡や譲歩を生じなくても認めるというものであった。そこで考えられたのが、製品の販売価格から差し引いた一種の「想定所得」を計算し、この部分に10％の軽減税率を課すというものであった。立法者は、この選択肢の代わりに、優遇税制をソフトウェアにも適用することを選択した。ソフトウェアについては、それまで税務上、他の資産と同様に扱われていたため、特に優遇措置の恩恵は受けていなかった。私の見解では、これは誤りである。第一に、現行の条文には明確性が著しく欠けている。この制度は、ソフトウェアが「著作権で保護されている」こと、つまり、必然的にある程度の発明性と関連していることを適用条件としている。しかし、研究税額控除の申請から、この発明性という概念が非常にしばしば損なわれていることが分かっている。すべてのソフトウェアに進歩性があるか、あるいはまったくないかのどちらかである！その境界線は非常に曖昧である。第二に、この夏に発表された行政指導は、軽減税率が適用されるソフトウェアの使用に関連する製品に疑問を投げかけている。紛らわしい。最後に、発明を自ら利用し、製品に組み込む企業は、優遇税制の恩恵を受けるためにコンセッション・スキームを構築しなければならない。
このような仕組みの構築は、一部の中堅企業にとって面倒でコストがかかるだけでなく、このようなプロジェクトは本質的に財政的なものであるため、法の乱用につながる。 優遇税制の導入もまた複雑であることが予想される。第一に申告義務、第二に文書提出義務である。毎年、納税者は所得税申告書に、軽減税率で課税される純所得額を決定するための計算をまとめた書類を添付しなければならない。この計算は、説明書を読むと比較的複雑で、間違いがあれば必然的に現金で支払うことになる。この申告に加え、納税者は、スキーム、使用資産、研究開発費の出所と性質などを詳細に記載した、より包括的な報告書を税務当局に提出する必要があります。これらの報告書は、すでにCIRのために作成されたものや移転価格税制の義務を遵守するために作成されたものに追加された場合、フランスではすでに過剰な形式的義務の負担を増やすだけです。
最後に、10％という税率は欧州平均に沿ったものですが、これに社会保険料が加算されるため、個人の実質税率は27.2％になることを忘れてはなりません。このレベルでは、個人の発明家にとって、名目上有利なこの税制を利用する意味はほとんどないと私は考える。  

だから失敗なんだ...。

いや、私は明らかに、そんな唐突なことは言わない。この文章は、まだ公表されていない最終的な行政指導に沿って展開され、税務当局がこの夏に実施した意見募集（9月中旬まで）に後押しされることになる。フランスには、技術革新や研究開発に納税者を惹きつける伝統があることも忘れてはならない。CIRやCIIを見ればわかるように、これらは本当の成功例であり、他の国もそれを真似ようとしている。この新しい優遇税制には、外国の制度との整合性を図り、標準化、ひいては欧州におけるハーモナイゼーション（調和）を目指すという利点があるため、チャンスを与える必要がある。また、この税制は、これまで関心を持たなかったプレーヤーに真の最適化の余地を提供することで、ソフトウェアおよびデジタル部門をより一般的に活性化させるはずである。税率が33.33%から10%に下がる可能性があることを想像してみてほしい！

知的財産を持つ企業の結論は？

これは企業に対する非常に強いメッセージである。この新しい優遇税制の背後には、知的財産全般とその税制上の扱いに対する懸念のうねりがある。OECDのイニシアチブの成果であるこの制度は、OECDの他の活動とも一致しており、特に、税務上の認識を法的所有権からいわゆる「経済的」所有権へと段階的に移行することを提唱している。 税務上の所有者、すなわち知的財産の利用から生じる収益を受け取る権利を有する者は、登録された者ではなく、知的財産の開発、改良、維持、保護、利用を可能にした本質的な機能を果たす者である。言い換えれば、ルクセンブルク、ベルギー、オランダ、あるいはもっとエキゾチックな地域を拠点とする事業体の手に知的財産を預け、そこでは実際には何らの活動も行わないという、近年盛んに見られたスキームは終焉を迎え、現在では非難されている。したがって、この優遇税制は、知的財産の合法的な所在、ひいては優遇税制の適用可能性について、広範な議論を引き起こすはずである。というのも、今述べた国々で研究開発活動が行われていないのであれば、特恵税制は適用されないはずだからである。そうなれば、これらの税制はもはや何の関心も持たれなくなり、それどころか、納税者は是正の高いリスクにさらされることになる。そこで私は、知的財産の専門家が税務の専門家とより緊密に協力し、知的財産に関連する制度を確保し、発明者の経済的・税務的利益を保護するよう、積極的に働きかけている。もちろん、そのためには取引の上流で分析的な作業が必要になるかもしれませんが、節税効果は非常に大きなものになります！

- IEEPIのウェブサイトに掲載されたインタビュー記事（2019.11.18)

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移転価格：ベルギー人をブレルとは決して思わないでください！(ベルギーとフランスの比較法）

投稿日 によって admin1708

この記事はベルギーの物語のように始めることができる。残念ながら、OECDがいわゆるBEPSプロジェクトを立ち上げて以来吹いている改革の風は、笑いを封じ込めた。今は、ジョークではなく、分析と期待の時なのだ。現実を直視しよう。ビジネスモデル全体を崩壊させかねないような税制調整を、現在では各国の税務当局が広く共有しているコンセプトに基づいて、ごちゃごちゃやっている場合ではないのだ。ケイマン諸島でさえも乗り気だ。何の冗談だ！

OECDのイニシアティブが15の具体的な行動に分類され、迅速に発表されたことは、まさに話題を呼んだと言わざるを得ない。現在では、誰もがそれぞれの意見や解釈を持っている。しかし、何十年にもわたって行われてきた国際課税に革命を起こさなければならないという点では、誰もが同意している。革命という言葉は正しい。フランスでは、この現象が決して円滑に進むことはなく、この問題における基本的な問題に対する無知が、矛盾した歴史の解釈を生むということを、私たちはよく知っている。

ベルギーの隣国は、この件に関してこれまであまり積極的ではなかったが、より賢明な行動をとった。実務家たちの熱狂に応えるように、ベルギー政府は最近、11章からなる50ページにも及ぶ通達草案を発表した。この草案は、移転価格に関する基本的な概念と、恒久的施設や相互協定手続きなどの関連事項を明確にすることを目的としている。また、OECDの原則を要約し、「PLI」、「コスト・プラス」など、実務家がしばしば用いる野蛮な手法や用語について歓迎すべき明確化を提供している。

このイニシアチブは歓迎すべきものである。政府部門が、移転価格の仕組みについて、自らの立場と解釈を明確に打ち出すべき時が来たのである。確かに、このサーキュラーは草案の段階に過ぎず、間違いなく多くの変更が加えられるだろう。仮に最終決定されたとしても、それは教義の価値しか持たず、基準の階層や法的確実性の追求という正当な目的の中では、限られた位置づけにとどまるだろう。確かに、このサーキュラーはベルギーの税務当局を拘束するだけであり、フランスの移転価格規制について直接的な結論を導くものではありません。この記事は、書きたいという欲求を満たすことを除けば、その範囲は限られているのです。

しかし、ベルギー税務当局が、フランスでいまだ議論の的となっている点、あるいは長期にわた る論争を煽っている点について、どのような立場をとっているのかは興味深い。ベルギー税務当局の最良の知見に基づく見解が、同じ問題についての我々の立場を修正し、あるいは強化することを促す可能性は高い。

「最高の取引は最も高い

このベルギーの古い格言は、まもなく廃れるだろう。サーキュラーの草案は、その第1章で、独立企業間原則を設定し、説明することから始まる。OECDの句読点のないシビレル式に対し、ベルギー行政当局は、ベルギーらしさであるシンプルさで逆襲し、次のように述べている。「この概念は、金融および商取引において、関連企業は、あたかも無関係であるかのように行動することが求められると規定している。関連企業が、非関連企業が合意しうる条件から逸脱する条件で合意した場合、移転価格は調整される可能性がある」2。

独立した取引の関連性を評価するための比較可能性の要素を示したが、法律の専門家にとって特に興味深い点がある。サーキュラー草案では、「移転価格の決定は、関連企業間で締結された企業間取引に関する既存の契約の分析に基づいて行われる。契約は、機能的分析が見出したものを表現することになっている。そうでない場合は、取引当事者の行動が優先され、契約条項は考慮されない」3。

そうすることで、ベルギーの行政は、契約を単なる推定に追いやるアングロサクソンの理論に味方しているように見える。ベルギーの法律は、わが国と同じ源流を持ち、何よりもまず書面法であることを忘れてはならない。契約は法体系全体において重要な役割を担っており、租税法に特有の性質があることは明白である。

確かに、フランス法では、税務判事は長い間、取引の公正価値を回復するために当事者の意向を再確認する権利を行政当局に与えてきた4。しかし、再確認は立ち退きとは異なるため、税務当局は法律行為の存在を考慮しなければならない。ベルギーの対応にあるように、契約を無視するためには、行政はやはり権利の濫用に関する特別な手続きを実施しなければならない。再確認と立ち退きの間のこの境界線は、形式よりも実質を、契約の外観よりも当事者の実際の行動を優先させるために、回章草案では軽々しく越えているように思われる。書面法というフランスの立場は、この先も長く続くのだろうか。

移転価格の計算における補助金と税額控除の扱い

私たちが注目したもう一つの要素は、この章の一番最後にある「その他」のセクションに控えめに隠されている。この章では、「補助金」の取り扱いと、報酬の算定に含まれる「補助金」の独立企業間価格を検証する必要があります。これらの「補助金」には、助成金と税額控除または減額が含まれる。このテーマは、ヴェルサイユ控訴院5で下され、コンセイユ・デタ6で支持された「フィリップス」判決による混乱を彷彿とさせるため、フランスの実務家の好奇心を刺激することは間違いない。

この場合、フィリップス・フランスは、フランス国から企業競争力強化基金による補助金と研究税額控除による金額を受ける研究活動を行った。フィリップス・フランスは親会社と一般サービス契約を締結し、前述の研究活動から生じた特許性のない無形権利の所有権を、対応する事業の原価に10％を加算した価格で親会社に譲渡することを約束した。監査において、フランス税務当局は、フィリップス・フランスが契約の適用にあたり、親会社に譲渡した無形資産の取得原価を決定する際に、フランス国から受領した補助金および研究税額控除を控除し、その後に10％のマークアップを適用して親会社への請求価格を決定していることを指摘した。税務当局は、この控除がフランス一般税法第57条の意味における海外への間接的な利益移転につながると考え、同社の所得を、販売価格を決定するために使用した原価に、これらの補助金および税額控除額を加算した金額だけ増加させた。

そこで問題となったのは、フランスで適用されている優遇制度で受け取った金額を、マージンを計算するベースから差し引くことが妥当かどうかであった。そうすることで、コストベースが大幅に削減され、10％のマージンがほんのわずかとなる。同社が提出した主な論拠は（巧みな弁護であったことは認めざるを得ないが）、優遇措置は、その適用範囲に含まれる納税者の投資と研究努力の見返りであり、従って、これらの制度から切り離された移転価格の主題を汚すものではないというものであった。一方の対象から他方の対象への影響を引き出すためには、やはり独立した第三者が、その価格設定において得られた優遇措置の効果を転嫁していることを証明する必要があった。この主張は正鵠を射ており、最後の租税判事は行政側の試みを打ち切った。

もし行政側の弁明が異なるもので、永遠の立証責任から切り離されたものであったなら、この問題はより良い結果に値しただろう。いずれにせよ、ベルギーの行政は、「補助金と製品の生産／回転またはサービスの提供との間に直接的な関連性がある場合、補助金は原価／回転ベースから控除される。補助金と製品の生産/回転またはサービスの提供との間に直接的な関連性がない場合、補助金は原価ベースから控除されない。税控除は、コストベースから控除されない。例えば、投資手当は原価から控除されない」7.

そうすることで、ベルギー税務当局は、フランスの税務判事と対立する、明確かつ明白な姿勢を採用した。従って、もしこの事件がジャック・ブレルの国で判決されていたら、この税務署は自分たちに有利な判決を下していただろうと考えることができる。

フランスとベルギーは移転価格算定方法について同じ見解を持っている

サーキュラー草案の第2章は、移転価格算定方法に充てられている。この文書では、それぞれの方法について明確な説明がなされている。DVNIが8日目に作成した手引きは、発行から10年以上経った今日でも、その図解で素人を啓発している。

ベルギーの行政当局は、コスト・プラス価格決定法に関する説明の中で、報酬の対象となるコスト・ベース、より具体的にはこのベースに計上される変動について見解を示している。実際、企業経営においては、当初の予測と実際の業績が大きく変動することはよくあることである。この点に関して、通達草案は2つの側面に光を当てている。

第一に、この文書では、実務上、移転価格は一般的に予算化されたコストに基づいて事前に決定されることを指摘している。そのためベルギー政府は、予算原価の使用による取引への影響、実際の原価との差異、選択された原価の種類（予算原価か実際の原価か）の長期的な持続可能性を監視すると述べている。また、「取引に関連する実際の費用が予算原価よりも体系的に高い場合、または予算原価の使用によって独立企業間原価と一致させることができない場合には、調整が可能である」と明記している9。

この意味論は重要であり、査察官に監査を実施する際の柔軟性を促すものである。経理部門から提供される実際のデータに基づいて移転価格を体系的に調整するよう求めることは、企業側に新たな労力を要求するだけでなく、何よりも調整すべき内容や時期が問題となる。毎年、会計年度末になると、会計士、監査人、財務担当者の小宇宙が、この調整をどのように処理するか、会計年度の決算を修正するか、翌年度のクレジット・ノートや追加インボイスを入力するかで大騒ぎになる（これらのジェスチャーに関連するVATや在庫価格の問題を提起することなく！）。したがって、ベルギー税務当局が現在とっている見解は、この問題が組織的でなく限界的なものである限り、この問題を無視することを認めています。

第二に、そしてより重要なこととして、この通達は、コスト・ベースにおいて観察されるスリップについて興味深い見解を示している。非効率によるコストアップは、商品やサービスを供給する企業が負担するのが一般的である。このような状況では、独立した買い手はいかなる価格調整も受け入れることはない。

バリューチェーンの各プレーヤーに説明責任を負わせることで、この文書は、行政（特にフランス）に見られる、被検査企業が日常的なプロフィールを担うやいなや、損失のリスクから保護され、これらのコストに対して組織的にマージンを生み出すべきだと考える傾向に深刻な打撃を与える。あたかも、現実の経済の世界では、独立したプレーヤーは、サプライヤーがコストを垂れ流し、恥知らずにもそれを請求することを受け入れるかのように。

この常識的な姿勢は、残念ながらあまり知られていないが、ベルサイユ控訴裁判所で下された原則的な判決を想起させる。この判決は、ユニリーバ・グループから請求された調整に続いて下されたものであり10、非効率のコストは、その原因となっていない当事者に負担させるべきではないことを立証することによって、同じ結果を招いた。

このケースでは、後にユニリーバ・フランスとなるアストラ・カルヴェ社が、フランス全土の4つの工場でマーガリンを製造していた。販売はグループ内のベルギー企業（驚くべき偶然の一致）に、価格プラス10％方式で行われた。このマージンは、他の同様の工場で観察される通常の生産率に基づいて計算された生産投資資本に適用された。しかし、このマーガリン工場は、特に設備の一部が陳腐化していたことに起因する深刻な効率性の問題を抱えていた。実際、これらの要因は、生産コストが予測を大幅に上回っていたことを意味し、一見余裕のある10％のマージンでは営業損失を相殺することができなかった。税務当局は、交渉で決められたマージンを確保したいと考え、工場の非効率性に関連するものも含め、発生したすべてのコストをコストベースに含めることが適切であると考えた。税務判事は異なる見解を示し、同局の主張を退け、工場を適切な管理責任に戻した。

このような知的アプローチは、合理的ではあるが、各経済プレーヤーは、そのリスクをコントロールするために物質的、人的、財政的資源を集中させることを前提に、自らが被るリスクの結果を負担しなければならないということを思い起こさせるOECDの最近の活動を待たなければならなかった。この点で、ベルギーの通達草案は、この概念を具体化したものであり、行政が今後遵守しなければならない常識的な原則を定めたものである。これが国境を越えて実現することを期待しよう！

注目される比較分析

サーキュラー草案の第3章では、移転価格の独立企業間価格を証明する際の核となる比較可能性分析に焦点が当てられています。比較可能性分析は、関連取引が独立企業間原則を遵守しているか、ひいては市場条件を遵守しているかを評価するために使用されるすべての移転価格算定方法にとって重要である。比較可能性分析は、使用される移転価格を正当化するための基礎となる」11。

移転価格問題における立証の弁証法の要として、比較可能性の探索を位置づけることを目的とするこの傾向について、少し考えてみよう。フランス側では、このアプローチは、税務当局と法律専門家の一部との相互肥沃化の結果であるように思われる。この法律専門家は、経済分野に目を向けるあまり、異常性の立証が何よりもまず法律問題であり、租税法の特殊性を消し去ることはできないことを忘れてしまっている。率直に言えば、移転価格は法律問題である。確かに、移転価格は経済学や金融学から借用した概念に基づいている。しかし、私たちの法律、特に民法の最も基本的な概念を避けて通ることはできません。

この前提を念頭に置いて、一般税法第57条第4項と最終項は、「規定された調整を行うための正確な情報がない場合」に限り、通常営業している類似事業との比較によって課税所得を決定すると規定している。言い換えれば、比較可能性分析は税務当局にとって代替的な手法に過ぎず、税務当局はまず、どのような手段であれ調整を行うよう求められているのである。例えば、同じグループ内の2つの会社間で、比較可能な会社の水準を上回る報酬を定めた契約があったとします。当事者間の著しい不均衡が証明されない限り（ちなみに、これも契約法から借用した法的概念です！）、契約は税務当局に対して執行可能であり、したがって税務当局は、経済分析とは無関係に契約の履行を要求できるはずです。また、比較可能性に関する調査のこの補完性は、非常に慎重な方法ではあるが、かつてのLivre des procédures fiscalesのL13AA条にも反映されており、このような調査は「方法が要求する場合のみ」（言い換えれば、移転価格を決定するために使用される方法）作成する必要があった。

今日、比較可能性の調査は準自動的なものであり、税務判事は、現在広く使用されている同判決を何度も繰り返し引用している：「フランスで設立された会社が、その関連会社である外国会社に対して請求した価格が、通常、すなわち独立企業間において営業している類似の会社が請求した価格よりも低いと認められる場合、税務当局は、フランス会社にとって少なくとも同等の対応関係があったことを証明することができない限り、フランス会社の業績に再統合する権利がある優位性の存在を立証したとみなさなければならない。しかし、そのような比較対象がない場合、税務当局は、このようにして確立された利益移転の推定を発動する権利はなく、企業が不十分な価格で役務を請求することによって自由を与えたことを証明するためには、合意された価格と移転された財産または提供された役務の市場価値との間に不当な差額が存在することを立証しなければならない12。

当局がこれに追随するのに必要だったのはそれだけだった。新バージョンの文書化義務に関する最近の教示の中で、フランス税務当局は恥ずかしげもなく、比較可能性分析の作成が不可欠であることを明言している。その中で、「会社とその関連会社の詳細な比較可能性分析と機能分析は、各取引カテゴリーについて、前年からの変更点を反映させて作成されるべきである」と明確に述べている。各取引カテゴリーについて、比較可能性分析は、会社の報酬条件を記述し、独立企業の報酬条件との差異を正当化する」13。

もちろん、独立企業間という原則は、企業が第三者と同じように行動することを求めている。したがって、比較可能性分析があらゆる移転価格調査の中心にあると考えるのは短絡的である。しかし、すべてを比較したいという願望は、外生的であれ内生的であれ、価値のベクトルとして作用する特異性や要因を曖昧にしてしまう。ナルキッソスが破滅を迎えたように、自己の反映を求めることは必ずしも美徳ではない。

比較可能性分析の盲腸

このような考慮はさておき、このサーキュラー案は、ベルギーの観点から、信頼できる比較対象品探索の概要を示している。このアプローチは、誤った解釈や技術者間の紛争を制限することにより、法的確実性を追求するという目的を達成するものであると考えれば、称賛に値するものである。しかし、それぞれの状況に特有の特徴に対処しておらず、別のアプローチが必要となる可能性がある。とりわけ、ベルギーのモデルを主張することによって、他の基準に基づくことができる外国で実施された研究（特に、試験を受けた当事者がベルギーの領域外に所在する場合）を事実上排除することにつながる。

例えば、サーキュラー草案では、OECDの複数年データの使用に関する勧告が追加されている。同ガイドラインは、「複数年データの検討は比較可能性分析において有用であることが多いが、体系的な要件ではない。移転価格分析が改善される場合には、複数年データを使用すべきである。複数年分析でカバーしなければならない年数について基準を設ける必要はない」14。しかし、ベルギー政府はさらに踏み込んで、「比較対象企業の分析においては、少なくとも3年間を考慮すべきである」と考えています15。実務上、これはフランスの行政当局が一般的に適用しているアプローチとも一致しており、フランスでは監査対象年度の前年度より前の3年間を使用することが好まれる傾向にある。

しかし、よくあることだが、悪魔は細部に宿り、本質的なポイントは文章の後半部分に隠されている。プロジェクトはこう続ける。「一方、テストされる部分については、データは論理的に、ある年に調査された取引に関するものに限定される」。

この主張は、フランスの行政の常套手段であることは認めざるを得ないとしても、私たちには意外に思える。実際、このような恣意的な手法と、行使の独立性の原則や、（例外を除いて両国とも3年間という）回復の権利をどのように一致させることができるのだろうか。このアプローチでは、特定の年に観測される可能性のある外生的な経済効果を捉えることはできない。

フランス当局がこのような措置を取るとすれば、2009年のヴェルサイユ行政裁判所の決定がそれを妨げる可能性があると我々は考えている。Man camions et bus」事件において、税務判事は、フランス市場におけるルノーのような経済的プレーヤーの存在の優位性を無視し、汎欧州的な言及に集中することによって、行政当局に課せられた弁証法的証明に失敗したと裁定し、大臣の主張を退けた16。ひいては、特定の年に市場に影響を与えた経済的要因を十分に捉えていないことで、比較可能性分析には必然的に欠陥があると考えられる。

もうひとつの注目点は、比較対象として選んだ参考文献の出所である。ベルギーの行政はフランスの行政よりも勇気があり、明確な立場をとっている。そのため、いわゆる「外部」の比較対象を探す場合、「行政は汎欧州的な研究を受け入れ、できれば2014年の拡大以前にEUに加盟していた15カ国をベースとすることが望ましい」と通達案では述べられている17。

共同体法に照らせば、税務当局が必然的に国内の比較対象を使用するよう要求することで、国内優先主義を示すことはできないのは明らかである。ベルギーの行政当局がブリュッセルの裁判官たちから制裁を受けるのは、言語道断である！しかし、加盟国間の市場の違いが大きいことを考えれば、27カ国の欧州の比較対象を使用することは、我々にも関係がないように思われる。私たちとしては、前述の「マン」判決で強調されたような各セクター特有の特徴を考慮することを条件として、この立場を支持する。

敗戦のハロ

同章で税務当局は、「その間の比較対象について、税務当局は2年以上の赤字決算のある会社を認めない」と露骨に述べている18。この前提は、明らかに両国の監査人が広く共有している傾向と一致しているが、最も基本的な経済・税務の概念に反しているように思われる。

景気循環の気まぐれは、残念ながら慢性的な赤字につながる可能性があることを忘れてはならない。ベルギーやフランスのように、長い間赤字を垂れ流しているような国についてはどうだろうか。このような環境下で、政府がとっくの昔に見切りをつけたような財政スタンスを経済プレーヤーに求めるのは馬鹿げているように思える。

さらに、特定の経済分野や市場戦略では、将来より好収益を生むことを期待して大規模な投資を行う必要がある。これこそが起業家精神の本質である。従って、赤字企業の排除を提案することは、監査対象となる納税者とは潜在的に異なる経済的・商業的サイクルにあるプレーヤーのみを捕捉する危険性がある。そうすることで、このアプローチは、比較可能性分析の基本的な要素、すなわち OECD の 5 つの基本基準の一つとして挙げられている企業戦略を無視することになる19。さらに言えば、このアプローチは、必然的に徳が高く、市場の気まぐれから守られている企業について、滑らかで不正確、したがって歪んだ反映を納税者に送ることになる。このような優遇措置が現実には何の根拠もないことは言うまでもない。

法的な観点からは、正法のどこにも2年以上の損失計上を禁止する記述はないことを忘れてはならない。それどころか、繰越控除の仕組みは、納税者が損失を出す可能性を暗黙のうちに、しかし必然的に認めている。したがって、税法が認めている移転価格税制を否定することは困難である。

とりわけ、赤字企業を比較対象から除外することは、実際には、独立した第三者企業に提供される自由を被監査納税者から奪うことを意味する。そうすることで、独立企業間競争の原則は、この状況がもたらす明らかな待遇の違いによって崩れ去ることになる。

この不正の匂いは、グループの一員であることから生じるいわゆる「暗黙の」保証をめぐり、第三者企業が知ることのできない、単に暗黙の取引に対する報酬につながった、以前の根拠のある議論を思い起こさせるだろう。フランスの裁判所は、ボルドー行政裁判所の原則判決20でこの議論に終止符を打ち、その直後にコンセイユ・デタ21がこの判決を取り上げた。ハロー効果」を扱ったこれらの判決において、解決策は明白であった。

最後に、フランスでは現在、営業損失はそれ自体では移転価格目的の間接的な利益移転を証明するのに十分ではないという趣旨の判例が確立していることを指摘しておく22。

今回ばかりは、法律と経済学が同じ波長を持ち、2年間損失を出した比較可能な企業を除外するというベルギー行政のアプローチを、全面的に否定するわけではないにせよ、強力に緩和することを支持している。フランス側としては、たとえ監査法人が同一のアプローチを採用したとしても、納税者はそれに対抗するために必要な武器を持っていると考える。

今日論争の的になっている問題の解説歓迎

歓迎すべき取り組みである。このサーキュラー草案は、OECDの最も現代的で監査可能な分野、すなわちグループ内サービス、無形資産、関連企業間の財務関係についての最近の動向を説明することを目的としている。この3つのトピックだけで報告書のほぼ半分を占めている。

現場での観察から得られた非公式な統計によると、この種の取引は定期的に監査部門の注意を引くため、当然ながら通知される調整の大部分を占める。よく言われることだが、対象はさほど複雑ではないものの、移転価格に関しては、監査部門が最も得意とするところである。子会社に再請求するベースから株主の費用を控除しなかったり、債務者である子会社に提供された便益を詳細に説明しなかったりするグループがどれほどあるだろうか。

この点に関して、サーキュラー案は、いわゆる「低付加価値」サービスの処理方法を定めており、これにより、これらのフローに関係する納税者の書類作成や裏付け書類の負担が大幅に軽減されるはずである。

政府が無形資産やキャッシュフローを含む取引に注目しているのは、むしろ現代を反映している。前者は現代経済の本質を反映したものであり、重要な成功要因は今やほとんど無形要素にしか具現化されていないという事実を示している。後者は、2008年の危機を契機に始まった政治的な動きの延長線上にあるもので、金融と、企業グループのような統合された機関の中で知的に考え抜かれた資本移動から生じうる濫用に非難の矛先を向けたものである。

無形資産に関する限り、ベルギーはここでもまた、自国の成文法文化から距離を置き、OECDの新原則に影響を与えるアングロサクソンのテーゼを採用している。特に無形資産の分類に関して、政府は次のように発表している。「無形資産に適用される会計基準に準拠しないことを明確に選択した。したがって、無形資産は、その使用または処分に対する報酬を請求できるようにするために、企業の年次会計に常に表示される必要はない。 また、無形資産は、その使用や処分に対する報酬を請求するために、法律で保護されている必要もない23。そうすることで、ベルギーの行政は、無形「要素」という概念に向かいつつある。この概念は、もはや自発的に権利と呼応するものではなく、その輪郭はより確実であり、資格も想定されている。本論文は、アメリカの理論家によって開発された有名な「価値あるもの」に言及している。この概念は、会計上あるいは法律上の定義から逃れ、価値をもたらす無形の要素という考え方を反映したものである。ある意味で、この概念は、評価者にはすでに知られている「のれん」に相当する。

当分の間、この措置はフランスの税務当局によってとられることはなく、税務裁判所によってもとられることはない。わが国の法体系には、文書化された法律への愛着が浸透しており、適切な税務処理を適用するためには、その流れを明確にする必要がある。

同じように、ベルギーの行政は、無形資産の法的所有権から、「DEMPE」24として知られる本質的な機能の遂行と管理に反映される経済的所有権に重点を置きつつある。そのため、契約書や権利証は単なる手がかりに過ぎず、運用上の現実は無視されることになりかねない。ここでもまた、同じ制度がフランスで再現された場合、権利の濫用という極めて限定的な場合にのみ契約を完全に無視することを認める財政法（Livre des procédures fiscales）第L64条にどのように適合するかは疑問である。

もう一つの重要な進展は、ベルギー税務当局がOECDの「事後」アプローチを支持したことである。このアプローチは、無形資産が取引の対象となり、その評価の基礎となる状況がその後大幅に変化した場合に、税務当局が無形資産の価値を再評価することを認めるものである。ここでもまた、このアプローチは、契約の無形性と強制力という文書法の著名な概念に反している。わが国の民法では、契約は物と価格について合意があったときに成立し、不変のものとなる。もちろん、その原因や目的について明らかな誤りがあったことや、当事者の義務に不均衡があったことが後に証明されない限り、である。

とりわけ、この事後的アプローチは、税務当局が回収期間を延長することを可能にする。関連する二重課税協定を誠実に履行する一環として、税務当局は、無形資産が処分された会計期間の終了後7年以内に、上記の原則に従って移転価格を調整する」25。

フランスでは、税務判事は、市場の発展によりブランドの価値が変化したことを理由に、取引から数年後に当局が価格を再評価することはできないと裁定している26 。経済の本質はランダムであるということであり、納税者がその変動を予測することは非常に容易であろう！水晶玉がなければ、納税者は事業の成否を常に予測することはできない。新しい特許や競合ブランドのリリースは、これらの要素の価値を損なう可能性があるため、売却価格や譲受価格に反映される本質的な価値を損なう可能性がある。OECD の動向を鑑みると時代遅れに見えるかもしれないこのアプローチは、下取り期間を通常法 の期間に限定し、契約の拘束力を保護することにより、より高度な法的確実性を保証するものである と我々は考える。

最後に、金融取引に関して、このサーキュラー案は、そのような取引に関わるケースを処理する際に行政が考慮する要素をいくつか提示している。第X章は、グループ内融資、融資に対するグループ内保証の提供、自己契約について順次取り扱っている。これらすべてのフローを分析する際に中心となる「格付け」（または信用格付け）の概念も、最初のセクションに明記されている。この点に関して、ベルギー税務当局は、フランスの税務判事がすでに扱ったことのある「ハロー」概念を事実上排除することで、OECDの立場と足並みを揃えた。草案では、「また、暗黙の保証に対していかなる補償も支払われるべきでないことも念頭に置く べきである」27。

本章では、ベルギーの行政当局がOECDの原則を採用し、金融フローの独立企業間取引（arm's length nature of a financial flow）を判断する際に、逐次的なアプローチを奨励していることを示している。この文脈では、専門的なデータベースへのアクセスは必要以上であろう。しかし、このような取引には主観が入り込む余地がほとんどないため、同様の効果により分析が容易になるはずである。

結論として

ベルギー税務当局のアプローチは歓迎すべきものです。多くの重要な概念を明確にしているだけでなく、多くの問題について税務当局の意図を明確に示しているというメリットもある。わがフランスの行政当局も、内容が必ずしも明確でない行政指導を長年にわたって垂れ流すのではなく、この方式を模倣することをお勧めする。しかし、OECDの仕事に対する明確かつ顕著な愛着を通じて、この通達はベルギー税法の新たな側面を提示しており、現在では明文化された法律よりも経済合理性により傾いている。この文書はまだ草案の段階である。調整が加えられることは間違いないが、この野心的な最初の草案は、すでにベルギーとフランスの両政府の今後の管理分野を浮き彫りにしている。ブレルは "quand on a que l'Amour "と歌った。それはBEPSのずっと前のことだ。そして今、移転価格税制は明らかにその流れに乗りつつある！




2/ Circulaire relative aux prix de transfert, p. 5. 3/ 同上 4.


/ 5/ CAA Versailles, 11 Oct. 2016, n° 14VE02651. 6/ CE, 8ème et 3ème ch. réunies, 19 Sept. 2018, n° 405779. 7/ Circulaire relative aux prix de transfer, p. 7 and 8.




8/ 移籍金、PME使用ガイド、2006年11月 9/ 移籍金に関する通達、12頁 10/ CAA Versailles, 6ème ch. 5 déc. 2011, n°10VE02491。

CE, 8ème et 3ème ch. réunies, 19 Sept. 2018, n° 405779. 13/ BOI-BIC-BASE-80-10-40-20180718, published on 18 Jul. 2018, BIC - Tax base - Indirect transfer of profits between dependent enterprises - Documentary obligation allowing transfer pricing to be controlled, §430. 14/ OECD 移転価格ガイドライン（多国籍企業と税務当局のための）, July 2017, §3.




15/ 移転価格に関する通達、18 ページ、§83. 16/ 移転価格に関する通達、CAA Versailles, 3rd ch. 2009 年 5 月 5 日、n°08VE02411. 17/ 移転価格に関する通達、21 ページ、§108. 19/ 移転価格に関する通達、21 ページ、§111.


20/ CAA de Bordeaux, 3ème ch. 2 sept. 2014, n° 12BX01182. 21/ CE 9eme et 10ème ch. réunies, 19 juin 2017, n° 392543. 22/ 最近の例としては、TA Melun, 3ème ch. 14 juin 2018, n° 1502063.


23/ Circulaire relative aux prx de transfert, p. 21, §137. 24/ OECDは、開発（Development）、強化（Enhancement）、維持（Maintenance）、保護（Protection）、運用（Operation）の頭文字をとっている25。

26/ 移転価格に関する通達、21頁、§168。 27/ 移転価格に関する通達、21頁、§264。

フランスは移転価格熱の世界チャンピオン

投稿日 によって admin1708

納税者がこれほど立て続けにこのような文章に慣れることは稀である。2018年財政法がフランス税法L13 AA条に定める移転価格文書化要件を抜本的に見直した(2)後、フランス政府は2018年6月29日に政令を公表し、多くの規定を明確化した(3)。これを受けて、明らかに夏休みに遅れることなく、行政はその租税教義を迅速に更新した(4)。その熱心さにおいて、2017年12月31日までの会計年度に適用され、従ってまだ監査の対象となる以前の教義を覆したことは興味深い。

 

移転価格：税務当局の重要なターゲット

立法府、行政府、行政当局がこの文書化義務を創設し、明確化した熱意は、将来の税務調査において移転価格を優先させるという明確な願望として大きくはっきりと響いています。確かに、税務調査官が初回訪問時に監査の焦点を定めたとき、このテーマはすでに買い物リストの上位にあった。しかし、当局の関与と文書が公表されるまでのスピードが相まって、税務当局は、2018年1月1日以降に開始する会計年度について、納税者が網羅的な文書を作成できることを期待していることを示しています。

おそらく、この大袈裟なやり方は、BEPSプログラムを立ち上げたOECD租税政策・行政センターのディレクターの仕事を引き継ごうとするものであり、彼は租税法制局出身であることを忘れてはならない。移転価格の文書化が以前より面倒になることは否定できず、多くの企業が現在準備できていないような労力とリソースの集中を必要とすることに変わりはありません。

ドクトリンはその役割を果たしすぎてはいないだろうか？

法律文献は、以前は非常に不可解に思えた特定のセクションにおいて、多くの歓迎すべき事例を提供していることに留意すべきである。この意味で、Bofipは2018年財政法に定められた規定に必要な明確化を提供することで、その役割を完璧に果たしている。しかしながら、行動13を移管した他の国々がこれらの定義を共有することが望まれる。

ここに問題がある。LPFの新条文L13 AAは、OECDが採用したモデル(5)に基づいているため、フランスの行政教義が、その多くの明確化と提示のための提案によって、財政問題委員会が当初鼓舞した精神を改悪してしまう恐れがある。実際、現在Bofipに記載されている情報の順序が、BEPS計画の行動13を採択した他の国々、時にはフランスより先に採択した国々が納税者に求める意図と一致していると誰が言えるだろうか。

最後に、Bofipは、法律にないいくつかの追加的な情報項目を盛り込もうとしている。OECDモデルには含まれていたものの、新版のL13 AA条では放棄されていた「競争環境の記述」(6)がそれである。その目的は間違いなく、法律の条文を急いで作成したために生じた不運な脱落を修正することであった。それにもかかわらず、このように行動することで、行政の教義は、法的に禁じられていることを法律に追加することになる。

OECDの原則は、基準の階層の一部である。

この点は、経済学者とともに移転価格との関連性を主張する法曹関係者を喜ばせるだろう。BofipがOECDの原則に何度も言及していることは興味深い。

これまで、行政法理はOECDの原則を引用し、すべてのグループ内取引が必ず目指すべき独立企業間取引の概念を明確にしてきたに過ぎなかった。今、ドクトリンは、法律がOECDの著作物から直接引用されていることを確認している。さらに、OECDの文書による洞察が、L13条AAの基本原則を理解する上で有用であることも確認された。このように、OECDの原則は現在、フランス基準のヒエラルキーの中で現実的な位置を占めていると、ためらうことなく言うことができる。このような位置づけは、教義のレベルに置きたいと思うかもしれないが、それゆえ、税務当局が法律や政令に追加したり、それに反することをしたりすることなく、指導原則を税務当局と対立させることが法的に可能になる。

自動化というファンタジー

Bofip（およびその前の政令）を注意深く読むと、税務当局が現在期待している詳細さのレベルが明らかになる。OECDの措置の結果、標準化されるはずだった文書化は、フランスでは前例のない局面を迎えている。しかも、文書は定期的に更新されなければならず、作業は常に振り出しに戻されることになる。

こうした中、マスターファイルやローカルファイルの作成を自動化・標準化し、定期的に更新するITツールがあちこちで登場している。率直に言おう。これらの文書に求められる情報の性質、その出所、そしてそれを明確に表現する能力は、企業に残された現実的な選択肢を問うものだ。新しい文書を完成させるだけでなく、特定のテーマについて企業に非があることを避けるために、適切な質問をし、情報を収集し、それを知的に消化することができる専門家の代わりをロボットが務める能力については、当分の間、私たちは疑問を持っている。

もちろん、ボフィップはあるセクションを表形式で提示することを提案している。これは称賛に値する提案であり、ただでさえ重いドキュメンタリーの負担を軽くしようとしている。しかし、情報のマトリックス表示は、データを取り出して効率的に処理するために必要な繊細さを損なうものではない。実際、情報がそのままの状態で入手できることは非常に稀であり、データ・フーバーは、たとえ人工知能を搭載したものであっても、人間の分析だけが提供できる機能的なインタビューや、危険なものから有用なものを見分ける能力に取って代わることはできない。

最後に、移転価格文書は商品とは正反対のものです。マスターファイルは、すべての設立国の税務当局の間で流通することを意図しており、これまでに作成された中で最も包括的かつ普遍的な税務プロフィールです。そのため、文書化される新たな次元と、それに付随する戦略的・財務的な利害には、最大限の注意が必要です。自動化とデジタル化を背景に、Bofipに新たに記載された文書化作業には、これまで以上に個別的なアプローチが必要であると考えます。

移転価格文書の効果的な管理方法

新たな移転価格文書化の割合が大きくなったことで、企業はメインファイルおよびローカルファイルの作成を先取りするようになるはずです。この新たな義務によって、納税者の文書・報告上の制約というすでに重い負担が増えることは事実である。

実際には、社内のリソースを動員して聞き取り調査を行い、情報をまとめ、消化し、契約書や財務諸表と照合することをお勧めする。また、これらの人員は、グループの設立国で採用されている（しばしば異なる）タイムテーブルに従って、報告書が期限内に提出または送付されるようにしなければならない。

準備を外部の企業に委託する場合、彼らにとっての課題は、この新しいヴィンテージによって発生する実質的な仕事量の増加にもかかわらず、以前に行われた書類作成作業との関連で予算をコントロールしながら、質の高い支援を提供することであろう。

フランスの税務当局は、その過食症的な教義において、おそらく世界で最も包括的な文書化の基礎を築いた。納税者は、フランスの目的のために文書を作成することができれば、設立した他の国でもそれを再現することがはるかに容易になるので安心することができる。

(2018年10月1日付『Les Nouvelles Fiscales Lamy』No.1229掲載1




(1)税務・会社法コレクション責任者サビーヌ・デュボスト女史提供 (2)2017年12月30日付法律2017-1837、第107条 (3)2018年6月29日付政令2018-554 (4)BOI-BIC-BASE-80-10-40-20180718、2018年7月18日公表。

(5) OECD移転価格ガイドライン（多国籍企業と税務当局のための）2017年7月。 (6) BOI-BIC-BASE-80-10-40-20180718、第340条。

フランスのパラドックス：特許税は発明性を欠く

投稿日 によって admin1708

今年もまた、世界観光機関（WTO）の統計が私たちを安心させてくれた。フランスは、ヨーロッパのライバル国やアメリカを大きく引き離して、依然として世界有数の観光国である。世界中から旅行者がこの道を訪れるのは、この国の都市を彩る驚異的な建築物を鑑賞するためであり、この国が誇る多様な料理を味わうためであり、もっと平凡な言い方をすれば、この国のダイナミックな経済を構成する製品やブランドを見るために、大通りの店を物色するためである。この点に関しては、フランスが他の旅行先と一線を画す魅力的な国であり続けているのは、こうした無形の要素のおかげであることに疑いの余地はない。

 

しかし、観光客に当てはまることが税務専門家にも当てはまるのだろうか？ガイドブックとカメラを手放したら、税務専門家は事実に直面しなければならない。そのパラドックスとは、非常に優秀なエンジニアを育成し、その成功の大部分を無形の、特徴的で価値のある資産に基づいているにもかかわらず、こうした資産を税務上優遇していないということである。社会がデジタル化し、成長計画において無形資産が大きな役割を果たすようになっている今、産業財産を保有し、税金を払うことなく成長させたいと望む人々に魅力的な環境を提供するのは良い考えだろう。

特許の移転とライセンス供与に適用されるフランスの優遇税制は時代遅れか？

わが国の優遇税制は、そのコード番号「39 terdecies」でよく知られている。技術主義を思わせるこの名称は、この制度が1965年に初めて導入され、それ以来比較的小さな変更しか受けていないことを思い起こさせる。

この制度では、特許、特許可能な発明、それに付随する製造工程、植物品種証明書の譲渡または譲与は、通常の税率ではなく、長期キャピタルゲインに適用される税率、すなわち法人税の課税対象企業の場合は15％、その他の場合は12.8％で課税される。

単刀直入に言おう。私たちの見解では、39回帰メカニズムには2つの大きな落とし穴がある。第一に、税率である。法人税が課税される企業に適用される現行の税率15％は、引き下げられたとしても、欧州のいくつかのパートナーが採用している税率に比べれば依然として高い。アイルランドの「知識開発ボックス」の税率は6.25%である。オランダは「イノベーション・ボックス制度」を導入し、特許やその他の発明の利用による所得に5％の税率を課すという、これまでの常識を覆す措置をとっている。ルクセンブルクは軽減税率を採用し、所得の20%にしか課税しない。英国は10％である。別の角度から見ると、15％という軽減税率と、2022年から法人税の課税対象となるすべての企業に対して25％に引き上げられる標準税率を比較することもできる。法人税率がまだ33.33%だったころは、タイムラグがあるため、本当に魅力的な税率であるかのように錯覚していた。現在、15％の税率は、企業が「わずか」10％ポイントを失うことを意味するが、上記の国々はより深い減税を選択している。

もうひとつの障害は、特恵制度の適用範囲である。現在のところ、特許と類似の発明のみを対象としている。確かに、行政法理と税務判事は何度も介入して、関係する権利のリストを拡張し、当初の条文をわずかに曲げてきた。しかし、この制度は最も広い意味での発明に限定されている。ソフトウェアは、より有利な減価償却制度の恩恵は受けるものの、当面は対象外であり、その利用は税制上特に有利なものではない。商標、方法およびプロセス（特に生物学的）もフランスの優遇制度の対象外である(2)。

このような理由から、21世紀のグローバル経済に完全に適合させるために、特恵待遇制度を見直す必要があると我々は考えている。OECDは、すべての特恵待遇制度が今後目指すべきモデルの基礎をここ数年で築き、そのためのまたとない機会を私たちに提供してくれている。

OECDは税金を道連れにした

一貫性と実質という2つの目的に基づき、OECDは常識的なアプローチの基礎を築いた。BEPSプログラムの行動5(3)において、OECDは、各国が提供する有利な制度の恩恵を「実質的な活動」の実施と関連付けることを提案している。この活動の明確な定義はないが、発明を生み出す研究活動も含まれるようだ。そうすることで、OECDは、資産の開発に貢献することなく、合法的に資産を保有することだけがメリットの空っぽの殻を排除しようとしている。したがって、特恵制度は、具体的な人的・物的・財政的資源を動員した、現実の活動と対をなすものと思われる。

この概念は「リンク・アプローチ」と呼ばれている。これは、アングロサクソン式の「ネクサス」と呼ばれるもので、神秘的な呪文のように聞こえる。このアプローチによると、OECDは次のように説明している。「知的財産権制度が、その恩恵を受ける納税者の研究開発活動の程度に依存しているかどうかを考慮する。これは、研究開発控除や、知的財産の創造にかかった支出に適用される類似の前段階税制に適用される基本原則に基づくものである。[ネクサス・アプローチは、この原則を、知的財産の創造と活用の後に得た所得に適用される税制に適用するために拡張したものである」 (4)。

興味深いのは、ネクサス・アプローチは特恵制度の下で適用される税率とは無関係であることだ。ヨーロッパの近隣諸国のように、非常に低い税率を提供しながら、ネクサス・アプローチを取り入れるためにすでに国内規則を改正している国もある。したがって、OECDの作業は租税競争をなくすことを目的としているのではなく、単に合理化し、構造化することを目的としていることを明確にすることが不可欠である。

将来的には、私たちの優遇措置はOECDの勧告に沿ったものになるだろうが、さらにその上を行く可能性もある。

BEPSプログラムの行動5に関する作業の中で、OECDは、加盟国の優遇税制と「包括的枠組み」の優遇税制を分析し、それらがリンケージ・アプローチを取り入れているかどうかを判断することに着手した。意外なことに、フランスは劣等生のランクに落とされた。わが国の39項税制が、同機構が追跡している「有害な税慣行」に本当に寄与しているというわけではない。しかし、現在の文言では、わが国の領土内で行われる実質的な活動については言及されておらず、研究開発支出に対するコミットメントと軽減税率との関連もない。

そのため、第39条の条文を改正することが不可欠であった。この問題は国民議会に付託され、ベルシー付属租税法制局に委託され、同局は2018年4月24日から5月25日まで法人税改革に関する公開協議を開始した。検討テーマの中で、知的財産に関する税制がトップに挙げられていた。

DLFは即座に次のように推測した。2019年財政法に間もなく導入される改革では、軽減税率の対象となる所得を、発生した研究開発費の水準に比例させなければならない。したがって、リンクアプローチは今後フランスの法律に明記されることになる。しかし、今回の協議の主な目的は、OECDが提供する追加的な余地を利用すべきかどうかを分析することであった。

ここがこの構想の残念なところである。パートナーの慣行により沿った、改定された軽減税率への言及がないのだ。私たちの顔面料金がいつの日か低くなることを想像するのは確かにユートピア的ではあるが、魅力的であるかのように見せるためだけであれば、将来の標準料金である25％との実質的な乖離を示すことを夢見ることもできただろう。

しかし、この制度の効率性を維持し、ビジネス・イノベーションを支援する役割を強化するために、他の多くの手段が検討されていた。DLFは3つの異なる選択肢を提示している。DLFは3つの異なる選択肢を提示している。

第一の選択肢は、軽減税率の対象となる資産の範囲を拡大することである。新制度は、知的財産法典で認められ保護されているソフトウェアの使用による所得にも適用できる。オプション2は、想定所得の概念を取り入れることを提案している。現在、優遇制度は発明が譲渡されるか、利用可能になった場合にのみ適用される。特許を発案した企業が特許を利用するだけでは、優遇措置の恩恵は受けられない。企業（特に中小企業）によるイノベーションをより強力に支援するために、特許を取得したイノベーショ ンによって付加された価値に相当する商品・サービスの販売価格の一部に対して、軽減税率を適 用することができる。最後に、オプション3では、納税者は、グループ内であっても、特許権売却のキャピタルゲインに対して軽減税率制度の適用を請求することができる。

確かに、これらの選択肢は、単純な改修工事にとどまらず、優遇制度を見直そうという政府の明確な意向を示している。とはいえ、一抹の悲観論は禁じ得ない。構想されている改革は、OECDの作業や経済界からのフィードバック、近隣諸国からのフィードバックに基づき、さらに前進することができたはずだ。

本稿執筆時点で、政府は9月24日に国会議長に法案を登録した。今のところ、この法案には非常に臆病な前進が含まれており、ソフトウェア（上記オプション1）への適用拡大に加えて、リンク・アプローチの移管にとどまっていると言わざるを得ない。この法案は、その名前が示すように、最終版までにはまだ大きな変更が加えられる可能性がある。だから、前向きに考えよう。フランスが今後も観光大国であり続けるのか、それともタックスヘイブン化しつつあるのか、数カ月後には明らかになるだろう。

(2018年12月1日付『Les Nouvelles Fiscales Lamy』No.1233掲載記事1)




(1) 税務・会社法コレクション責任者サビーヌ・デュボスト女史のご好意により許可を得た。 (2) Bofip n° BOI-BIC-PVMV-20-20-20140414、2014年4月14日更新。 (3) Tackling harmful tax practices more effectively, taking into consideration transparency and substance, final report published in October 2015. (4) OECD, Final Report on Action 5, 2015, §28, page 28.

新たな移転価格文書化要件：やり過ぎか？

投稿日 によって admin1708

納税者がこれほど立て続けにこのような文章を目にすることは稀である。2018年財政法がフランス税務手続書のL13 AA条1に含まれる移転価格文書化要件を抜本的に見直した後、フランス政府は2018年6月29日、その規定の多くを明確化することを目的とした政令を公表した2。同時に、フランス政府は、明らかに夏休みにもめげず、租税学説を迅速に更新しました3。その熱意により、2017年12月31日までの会計年度に適用され、従ってまだ監査の対象となる以前の教義を覆したことは興味深い。

当事務所4が詳細な分析の対象とした6月29日の政令を遡ることなく、以下の記事は、移転価格問題における文書義務の次元を批判的に見ることを意図している。

移転価格：税務当局の重要なターゲット

即座に疑念を払拭しましょう。立法府、行政府、行政当局がこの文書化義務を創設し、明確化し、さらには育成してきた熱意は、移転価格を今後の税務調査における優先事項とする明確な願望として、はっきりと響いてきます。確かに、移転価格は、税務調査官が初回訪問時に監査の焦点を定めた際、すでに買い物リストの上位に挙げられていた。しかし、当局の関与と文書が公表されるまでのスピードが相まって、税務当局は、フランスの納税者が2018年1月1日以降に始まる会計年度について網羅的な文書を作成できることを期待していることを示しています。

おそらく、この大袈裟なやり方は、BEPSプログラムの背後にいるOECDの租税政策・行政センターのディレクターの仕事を継続しようとするものであり、彼は租税法制局出身のフランス人であることを忘れてはならない。一方、楽観主義者は、これらの改革は現政権が開始した近代化の一環であり、納税者に課される義務を事前に予見できるようにするものだと考えるだろう。いずれにせよ、これらの改革は警鐘を鳴らすものであるべきだ。移転価格の文書化は、以前よりも時間がかかることは否定できず、多くの企業がまだ準備できていないレベルの労力と資源を必要とする。

最後に、これらの文書が各国間で流通することを意図していることを忘れてはなりません。ここ2 年間の欧州指令5 や、昨年7 月に発効したBEPS 作業の成果である多国間条約6 により、現在では100 カ国以上の税務当局間の実質的な情報交換が保証されています。この真にグローバル化された環境において、移転価格文書化はほぼ全世界的な様相を呈し、グループの完全な税務プロフィールを作成するための最も包括的かつ先進的なツールとなっています。

ドクトリンはその役割を果たしすぎてはいないだろうか？

法律文献は、以前は非常に不可解に思えた特定のセクションにおいて、多くの歓迎すべき事例を提供していることに留意すべきである。この点で、Bofipは2018年財政法の規定に必要な明確化を提供することで、その役割を完璧に果たしている。注目すべきは、当局がこの非常に豊富な教義（67パラグラフ以上）を迅速に作成し、フランスの納税者が戦いに備えることができるようにしたことである。そうすることで、税務当局は、明確化することを意図した義務に反して、年末に指示を公表するというこれまでの慣行を破っているように見える。

従って、教義とそれに先立つ政令を合わせて読むと、「重要な利益の源泉」7や、「サプライチェーン」を形成し、「グループの連結売上高の5％以上を占める製品またはサービス」8についてマスターファイルへの記載が義務付けられている活動を説明する際に考慮すべき主要な活動が見えてくる。

同様に、Bofipは「主要な企業再編取引」の具体例を示しています9。最後に、マスターファイルで報告しなければならない「中央財務部または財務部」10、「財務諸表」11、「税務当局の決定」12の概念など、特定の用語を明確にしています。しかし、マスターファイルがグループのすべての設立国に共通するものとされている以上、行動13を移管した他の国々がこれらの定義を共有することが望まれます。

そこに問題がある。LPFの新条文L13 AAはOECDの13のモデルに基づいているため、フランスの行政教義が、その多くの明確化と提示のための提案によって、財政問題委員会が最初に鼓舞した精神を改悪してしまう恐れがある。実際、現在Bofipに記載されている情報の順序が、BEPS計画の行動13を採択している他の国々、時にはフランスより先に採択している国々が納税者に求める意図と一致していると誰が言えるだろうか。

ベルギー、ドイツ、オーストラリア（いくつか挙げることができる）では、マスターファイルとローカルファイルからなる2組の書類を作成する義務が1年以上前から施行されている。そのため、一部のフランス人グループは、これらの国で適用される規則を遵守するために、すでにマスターファイルを作成しなければならなかった。しかし、これらの義務は、OECDの当初の文言に内在していた曖昧さを残しているため、モジュール式で柔軟な対応を試すことが可能であり、その後、すべての国で容易に再現することができる。フランス税務当局は、独自のスタイルを押し付けることで、ベルシーの役人を満足させるためだけに、すでに作成されたマスターファイルを修正するよう納税者に促す危険性がある。フレンチ・タッチ」は、芸術の世界では高く評価されているが、税務の分野では使わない方がよいだろう。

最後に、Bofipは、法律にはないいくつかの追加的な情報項目を盛り込もうとしている。OECDモデルには含まれていたものの、新版のL13 AA条からは削除された「競争環境の記述」14がそうである。その目的は間違いなく、法律の条文を急いで作成したために生じた不運な脱落を修正することであった。それにもかかわらず、このように行動することで、行政の教義は、法律上禁止されている法律を追加することになる。従って、フランスの納税者は、行政の（当時としては非合法な）怒りを買う危険を冒すことなく、この部分を省くことが可能である。

移転価格の純粋な国内フローへの拡大

このタイトルは、読者の注意を引きつける魅力がある。しかし、想像の産物とは程遠く、更新されたBofipを読むと、この問題に疑問が投げかけられる。それ以上の明確な説明はなく、本文には「移転価格文書化義務は関連企業間のすべての取引を対象とする」と書かれている。

しかし、L13 AA条への言及により、曖昧さはなくなりました。同法は、文書化の対象となる企業は、「フランス国外で設立または設立された法典第39条第12条に規定される関連法人との間で行われるあらゆる種類の取引において適用される移転価格ポリシーを正当化する文書を税務当局に提出しなければならない」と規定している15。OECDの原則は、多国籍企業間の取引にも言及しています。したがって、文書化は国境を越えたグループ内取引にのみ関係するものでなければならないことは疑いない。他方、国内でのフローは、経営者の異常行為に関するプラエトリア理論の範囲内に引き続き含まれることになる。

OECDの原則に拍車

この点は、経済学者とともに移転価格との関連性を主張する法律の専門家を喜ばせるだろう。

BofipがOECDの原則に何度も明確に言及していることは興味深い。具体的には、「多国籍企業と税務当局のためのOECD移転価格ガイドラインに記載されているように、文書化は現在、経済協力開発機構（OECD）の作業（BEPS計画のアクション13）から生じた国際基準に対応している」と述べている。

そしてBofipは、「OECDの基準でこの文書について定められている勧告は、LPFの第13条AAに規定されている文書にも適用される」と、単刀直入に付け加えている。16

これまで、行政法理はOECDの原則を引用し、すべてのグループ内取引が必ず目指すべき独立企業間取引の概念を明確にしてきたに過ぎなかった。今、ドクトリンは、法律がOECDの著作物から直接引用されていることを確認している。
このように、OECDの原則は現在、フランス基準のヒエラルキーの中で実質的な位置を占めていると躊躇なく言うことができる。このような位置づけは、教義のレベルに位置づけたいと思うかもしれないが、それゆえ、税務当局が法律や政令に追加したり、それに反することをしたりすることなく、指導原則を税務当局と対立させることが法的に可能になるのである。

もしOECDの原則が行政の教義と同じ法的価値を持つのであれば、フランス法では規範のヒエラルキーにおいて独自の地位を持たない判例法よりも優先されるのだろうか。OECDは、フランスの租税裁判官が常に反対してきたある立場を支持しているのだから、この質問は注目に値する。これは、租税裁判所が擁護している立場であるが、BEPSプログラムの成果であり、特に「評価が困難な無形資産」を扱う最近の作業とは相反するものである。私たちとしては、（経済学者とは対照的に）法学論文への愛着を誇りとしており、「行政管轄は『法制下・法制上』である」と考えた故ルネ・シャプス教授を支持しています。

自動化というファンタジー

Bofip（およびその前の政令）を注意深く読むと、税務当局が現在期待する詳細さのレベルが明らかになる。OECDの措置の結果、標準化されるはずだった文書化は、前例のない次元に達している。ついでながら、税務当局が以前の教義で示唆した「（文書化は）したがって、一般的な性質のままであるべきである（実務上は、50ページ程度を超えないように意図されている）」17という指摘は、新しいBofipのテキストにはもはや出てこないことに留意すべきである。元の文章は、ページネーションに関する言及を削除するために巧妙に言い換えられた。新しい文書がいかに早く分量が増えるかを考えると、巧妙なごまかしである。

実際、BEPSプロジェクトの3本柱の1つである透明性という目的は、実際には、この新しい義務を果たすために企業が多大なリソースを投入することにつながるかもしれない。

これが課税年度と連動している限り、書類は定期的に更新されなければならず、作業は常に振り出しに戻されなければならない。情報をまとめ、書類を作成するのに数カ月を要し、課税年度が終了して書類を作成すると、すぐに次の課税年度のために再スタートしなければならない。しかし、今やシジフォスと化した納税者は、この義務を簡単に回避することはできない。第一に、罰則があるためであり、第二に、国によっては、この書類を自発的に提出しなければならない（例えば、ベルギーやオーストラリアなど）か、あるいは、要請があり次第、非常に短い期間内に税務当局に提出しなければならないからである。

フランスでは、監査が開始された日からこの文書化が求められる。延長が認められる可能性があるとはいえ18 、その内容は、監査業務が開始された後に、急いで網羅的な文書を作成することは困難である。

こうした中、マスターファイルやローカルファイルの作成を自動化・標準化し、定期的に更新するITツールがあちこちで登場している。率直に言おう。これらの文書に求められる情報の性質、その出所、そしてそれを明確に表現する能力は、企業に残された現実的な選択肢を問うものだ。新しい文書を完成させるだけでなく、特定のテーマについて企業に非があることを避けるために、適切な質問をし、情報を収集し、それを知的に消化することができる専門家の代わりをロボットが務める能力については、当分の間、私たちは疑問を持っている。

もちろん、ボフィップは特定のセクションを表形式で提示することを提案している。この提案は称賛に値するものであり、既に重い書類上の負担を軽減しようとするものである。これは、「関連企業間の重要なサービス契約のリスト」19、「無形資産または無形資産のカテゴリーのリスト」20、「無形資産に関連する関連企業間の重要な契約のリスト」21、「関連企業との重要な取引とその実行条件の説明」22、「移転価格算定方法の表示」23などが該当する。

しかし、情報のマトリックス表示は、データを取り出し、効果的に処理するために必要な繊細さを損なうものではない。実際、情報がそのまま手に入ることはほとんどないのだから、たとえ人工知能を搭載したデータ・フーバーであっても、人間の分析だけが提供できる機能的なインタビューや、危険なものから有用なものを見分ける能力に取って代わることはできない。

最後に、移転価格文書は商品とは正反対のものです。マスターファイルは、すべての設立国の税務当局の間で流通することを意図しており、したがって、これまでに作成された中で最も包括的かつ普遍的な業務・税務プロファイルです。そのため、文書化によって具現化される新たな次元と、それに付随する戦略的・財政的な利害には、最大限の注意が必要です。自動化とデジタル化を背景に、Bofipに新たに記載された文書化には、これまで以上に個別的なアプローチが必要であると考えます。

移転価格文書の効果的な管理方法

新たな移転価格文書化の比率は、企業がマスターファイル及びローカルファイルの作成を予期することを促すはずです。この新たな義務によって、納税者の文書・報告上の制約というすでに重い負担が増えることは事実である。しかし、世界中の政府が求める透明性の新時代が求める安心感は、こうした努力にかかっている。

実際には、社内のリソースを動員して聞き取り調査を行い、情報をまとめ、消化し、契約書や財務諸表と照合することをお勧めする。また、これらの人員は、グループの設立国で採用されている（しばしば異なる）タイムテーブルに従って、報告書が期限内に提出または送付されるようにしなければならない。

準備を外部の企業に委託する場合、彼らにとっての課題は、この新しいヴィンテージによって発生する実質的な仕事量の増加にもかかわらず、以前に行われた書類作成作業との関連で予算をコントロールしながら、質の高い支援を提供することであろう。

フランスの税務当局は、その過食症的な教義において、おそらく世界で最も包括的な、極めて包括的な文書化の基礎を築いたという事実は変わらない。納税者は、フランスの目的のために文書を作成することができれば、他の設立国でもそれを再現することがはるかに容易になるので安心することができる。

主な事実


移転価格の文書化は、OECDと税務当局の努力の結果、かつてない規模になりました。
提出された文書、特にMasterfileは、グループ全体の業務手順と報酬方針を詳細に記述しています。
自動化されたツールは最大限の注意を払う必要があります：

自動化されたツールは、文書を作成することは可能ですが、要求される情報の性質上、実際 には、これらの報告書の内容はかなりの論争の的になる可能性があります。

[1] 2017年12月30日付法令2017-1837、第107条。
[2] 2018年6月29日の政令2018-554。
[3] BOI-BIC-BASE-80-10-40-20180718、2018年7月18日公表。
[4] "Décret relatif à la documentation des prix de transfer : des précisions bienvenues et quelques zones d'ombre persistantes", Revue Européenne et Internationale de Droit Fiscal, issue 3/2018, forthcoming.
[5] 直接税分野の自動的情報交換に関するECOFIN指令2018/822/EU及び2011/16/EU。
[6] 税源浸食及び利益移転を防止するための租税条約に関する措置の実施に関する多国間条約。
[7] BOI-BIC-BASE-80-10-40-20180718, § 100.
[8] BOI-BIC-BASE-80-10-40-20180718, §110.
[9] boi-bic-base-80-10-40-20180718, § 160.
[10] BOI-BIC-BASE-80-10-40-20180718, §250.
[11] boi-bic-base-80-10-40-20180718, § 280.
[12] BOI-BIC-BASE-80-10-40-20180718, §290.
[13] OECD移転価格ガイドライン（多国籍企業及び税務当局のための）、2017年7月。
[14] Boi-Bic-Base-80-10-40-20180718, § 340.
[15] L13 AA, I.
[16] BOI-BIC-BASE-80-10-40-20180718, § 50.
[17] boi-bic-base-80-10-20-20141117, § 260.
[18] 会社は、書面による理由ある要請によって、回答期間の延長を求めることができる。この場合、決定されたこと、および決定された場合、付与された追加期間の満了日を企業に通知することは、行政の責任である。BOI-BIC-BASE-80-10-40-20180718、§630。
[19] boi-bic-base-80-10-40-20180718, § 120.
[20] BOI-BIC-BASE-80-10-40-20180718, §200.
[21] boi-bic-base-80-10-40-20180718、§210。
[22] boi-bic-base-80-10-40-20180718, § 390.
[23] BOI-BIC-BASE-80-10-40-20180718, §440.

CARA Société d'AvocatsがLOUラグビーのパートナーとなる

投稿日 によって admin1708


闘争心、戦術的知性、パフォーマンス、そしてチームスピリットという同じ価値観を共有するCARAは、2018/2019シーズンのLOUラグビーのパートナーになることを誇りに思います CARAにとってラグビーは、クライアントのために生み出すコミットメントをピッチ上で体現するものです。LOUは、その野心、謙虚さ、才能を最大限に引き出そうとする姿勢から、パートナーとして当然の選択でした。今シーズン、クライアント、サービス・プロバイダー、パートナーの皆様には、ぜひLOUラグビーを一緒に応援していただきたいと思います！

移転価格税制における立証責任：CARA弁護団、租税裁判官の前で前例のない勝利を収める

投稿日 によって admin1708

Par une décision du Tribunal administratif de Melun du 17 mai 2018 (non encore publiée), le cabinet CARA Société d’Avocats a obtenu la décharge totale des surplus d’imposition en matière d’impôt sur les sociétés, de cotisation minimale de taxe professionnelle, de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises et des pénalités correspondantes, initialement réclamés à l’issue d’un contrôle fiscal portant en matière de prix de transfert. Plus spécifiquement, le jugement traite de la charge de la preuve qui pèse sur l’administration fiscale et apporte de nouveaux considérants, inédits à notre sens.

Les faits étaient assez classiques et prédisposaient au maintien total des rectifications. En l’espèce, une filiale française d’un groupe américain, dont l’activité consiste à distribuer sur son marché les produits acquis auprès de divers fournisseurs du groupe, affichait un résultat d’exploitation négatif depuis plusieurs années, conduisant à des déficits fiscaux continus jusque sur la période couverte par le contrôle fiscal litigieux. Selon le service, ces pertes récurrentes traduisaient une anormalité dans la politique de prix de transfert appliquée à la société. Pour asseoir ses rectifications, l’administration avait comme très souvent eu recours à la méthode transactionnelle de la marge nette (« TNMM » en anglais) pour tester la marge d’exploitation de la société. Cette marge avait ensuite été mise en perspective de la médiane obtenue d’un panel composé de sociétés indépendantes réputées comparables.

Une première originalité tenait au fait que le panel de comparables utilisé par l’administration n’était autre que celui produit dans la documentation prix de transfert de la société. Le service s’estimait alors légitime à opposer à la société ses propres analyses sans autres forme de démonstration, ni produire de recherches de comparables complémentaires.

Un autre élément insolite tenait au fait que l’administration considérait que le transfert indirect de bénéfice opéré par le truchement des prix de transfert profitait à la société mère américaine, alors même qu’aucune transaction économique ne liait celle-ci à sa filiale française. Le service estimait en effet que la mère, prise en son rôle d’entrepreneur et d’actionnaire principal du groupe, imposait implicitement mais nécessairement les prix de transfert au sein du groupement d’entreprises. Ce faisant, le service postulait que cette société aurait dû « au moins indirectement » profiter de la structuration des politiques tarifaires intragroupes.
Nous avons réussi à emporter la conviction du Rapporteur public, puis plus tard du Tribunal, en soulignant que :

►    La documentation prix de transfert ne saurait conduire à renverser la charge de la preuve sur le contribuable. En effet, l’objet de la documentation prix de transfert est avant tout de produire de l’information pour l’administration fiscale afin de permettre à celle-ci d’appréhender l’environnement économique, opérationnel et fiscal de la société. La documentation prix de transfert ne saurait ainsi soustraire l’administration aux obligations fondamentales qui pèsent sur elle, et en tout premier lieu la charge de la preuve qui lui incombe.

►    Cette charge de la preuve n’est pas remplie lorsque l’administration se focalise sur la marge nette de la société, alors que cette marge vient confondre plusieurs agrégats déconnectés des flux intragroupes. Comme le relève le juge dans son considérant : « l’insuffisance de résultats d’une société peut provenir d’autres facteurs, tels que des charges trop importantes ou des conditions de revente difficiles sur un marché particulièrement concurrentiel ».

►    Enfin, la marge nette de la société consolide diverses transactions intragroupes, de nature et d’origines différentes, de sorte que l’administration aurait dû au préalable, pour identifier la source de l’anormalité qu’elle dénonce, déterminer avec précision quelle transaction présente un caractère de non concurrence.  

On regrettera que le juge ne se soit pas prononcé sur la question de savoir si l’existence d’un transfert indirect de bénéfice peut être avéré en l’absence de transaction économique (en l’espèce, au profit de la société américaine). Ceci aurait permis d’obtenir un arrêt de principe bienvenu dans l’environnement juridique des prix de transfert en pleine mutation depuis les initiatives BEPS de l’OCDE.

On se consolera tout de même du fait que cette décision ajoute encore un peu plus à la pesanteur de la charge de la preuve portée par l’administration, et fragilise la démarche pourtant répandue du service consistant à se focaliser sur la marge nette globale des contribuables, sans autre forme d’analyse plus fine. A ce titre, il nous semble que cette décision pourra être opposée à l’administration chaque fois que celle-ci estimera avoir apporté la démonstration d’un transfert de bénéfices en testant la seule marge nette de la société (Retour net sur ventes ou Total Cost plus), quitte même pour elle à recycler les analyses de comparables produites par le groupe.

Ce qu’il faut retenir :

►    La documentation des prix de transfert doit être préparée avec toutes les diligences nécessaires pour permettre, du point de vue du contribuable, de justifier du caractère de pleine concurrence de ses transactions intragroupes. La documentation ne constitue pas pour autant une loi d’airain et ne saurait sans autre forme d’analyse servir de preuve dans un environnement contentieux.

►    La charge de la preuve qui pèse sur l’administration doit conduire celle-ci à opérer toutes les analyses nécessaires pour démontrer une éventuelle anormalité. En recyclant la recherche de comparables du contribuable, sans avoir au préalable recherché si cette recherche était pertinente et adaptée, l’administration a manqué de respecter la charge de la preuve qui pèse sur elle.

►    Cette même charge de la preuve doit conduire l’administration à dissocier les transactions intragroupes dans lesquelles le contribuable est engagé pour déterminer laquelle porte en son sein une éventuelle anormalité. De la même manière, le service ne peut se fonder sur la marge nette sans autre forme de retraitement, dans la mesure où cette marge concentre des agrégats déconnectés des transactions intragroupes litigieuses.